ILPP2/443-992/08-3/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2008 r. (data wpływu 30 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi intensyfikacji sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi intensyfikacji sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej na terytorium Polski działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży produktów dla motoryzacji do dystrybutorów, zarejestrowanych podatników VAT.

Spółka jest zainteresowana osiągnięciem przez Kontrahentów optymalnego poziomu redystrybucji jej produktów na polskim rynku. Z tego względu, zawarła z niektórymi Kontrahentami umowy dotyczące świadczenia usług intensyfikacji sprzedaży produktów. Zgodnie z postanowieniami przedmiotowych porozumień:

* Kontrahenci zobowiązali się do intensyfikacji sprzedaży i poprawy efektywności dystrybucji towarów Zainteresowanego,

* intensyfikacja sprzedaży potwierdzona jest osiąganiem przez Kontrahentów odpowiedniego poziomu zakupów towarów handlowych od Spółki, w danym okresie rozliczeniowym; w szczególności, w świetle umów, efektywność realizowanej przez Kontrahentów intensyfikacji sprzedaży jest mierzona osiągniętym przez nich poziomem zakupu produktów od Spółki,

* w zamian za intensyfikację sprzedaży, Kontrahenci nabywają prawo do premii, której wartość pieniężna kalkulowana jest w postaci określonego procentu od wartości zakupów zrealizowanych przez Kontrahentów od Spółki, osiągniętego w uzgodnionym okresie rozliczeniowym,

* przedmiotowa premia należna Kontrahentom jest każdorazowo rozliczana poprzez zamianę na towary/usługi dostarczane przez Spółkę; innymi słowy, zgodnie z zawartymi umowami, w zamian za intensyfikację sprzedaży produktów Spółki, Kontrahent otrzyma od Spółki określony towar/usługę (barter; przykładowo: samochód osobowy, sprzęt RTV, wycieczka zagraniczna).

Dla potrzeb VAT, przyjęty został następujący model rozliczeń czynności wykonywanych przez Strony na podstawie umowy:

* w sytuacji osiągnięcia wzrostu poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym (mierzonego w uzgodniony umownie sposób) oraz po uprzednim uzyskaniu ze strony Spółki potwierdzenia, iż Spółka uznaje usługi za wykonane, Kontrahenci wystawiać będą Spółce faktury VAT z tytułu wykonania/częściowego wykonania usługi intensyfikacji sprzedaży i poprawy efektywności dystrybucji, na kwotę równą określonej w umowie wartości tego świadczenia,

* Spółka wystawi Kontrahentom faktury VAT z tytułu przekazania na ich rzecz danego towaru/usługi, na kwotę odpowiadającą wartości rynkowej przekazanych pozycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia, na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o VAT, podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur wystawionych przez Kontrahentów, a przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, wyłączający to prawo, nie znajduje zastosowania w opisanym stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym ma miejsce świadczenie usług (intensyfikacja sprzedaży) przez Kontrahentów na rzecz Spółki, które podlega opodatkowaniu w świetle ustawy o VAT i dokumentowaniu za pomocą faktur VAT. Zainteresowany stoi na stanowisku, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Kontrahentów faktur VAT na zasadach ogólnych. W szczególności, w opinii Spółki, przepis art. 88 w ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie znajduje w przedmiotowej kwestii zastosowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyjątek od powyższej zasady zawiera m.in. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, albo jest zwolniona od podatku.

W świetle powyższych przepisów, aby stwierdzić, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawianych przez Kontrahentów faktur, zdaniem Spółki, należy ustalić, czy dokumentują one wykonywaną przez Kontrahentów usługę, podlegającą opodatkowaniu VAT.

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, Kontrahenci otrzymują wynagrodzenie za osiągnięcie określonego poziomu zakupów towarów handlowych od Spółki w danym okresie rozliczeniowym. Przedmiotowy model ma na celu zarówno utrwalenie współpracy handlowej pomiędzy stronami umów, jak również osiągnięcie przez Spółkę wymiernych korzyści, w postaci zapewnienia efektywnej dystrybucji jej towarów na polskim rynku. Zdaniem Spółki, nie ulega także wątpliwości, że otrzymywana przez Kontrahenta premia nie jest związana z konkretną dostawą towaru handlowego dokonaną przez Spółkę na jego rzecz.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że wypłacana przez nią (w formie towaru/usługi) premia stanowi ekwiwalent za wykonywane przez Kontrahentów świadczenie, które należy na gruncie przepisów ustawy o VAT potraktować jako świadczenie usługi, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W przedstawionym stanie faktycznym, towary/usługi przekazywane przez Spółkę mają charakter naturalnego świadczenia wzajemnego, tzn. stanowią wynagrodzenie - premię za zachowanie (świadczenie) ze strony Kontrahenta, polegające na intensyfikacji sprzedaży towarów Spółki, wyrażającej się w osiągnięciu określonego wzrostu poziomu zakupu towarów od Wnioskodawcy. Wzrost poziomu zakupu towarów potwierdza efektywne wykonywanie usług określonych w zawartych z Kontrahentami umowach.

W efekcie:

Dodatkowo, Zainteresowany pragnie zwrócić uwagę, że przyjęte w umowach zasady współpracy z Kontrahentami w zakresie świadczonych przez nich usług intensyfikacji sprzedaży odzwierciedlają powszechne na polskim rynku schematy handlowe, w ramach których dostawca towarów zobowiązuje się do wypłaty tzw. premii pieniężnej w zamian za świadczenie kontrahenta, polegające na osiągnięciu określonego poziomu zakupów. W szczególności:

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną prezentowaną przez Ministra Finansów w zakresie premii pieniężnych przykładowo: interpretacja z dnia 8 września 2008 r. znak IBPP2/443-552/08/ICz (KAN-5961/08/06), interpretacja z dnia 29 sierpnia 2008 r. znak IBPP2/ 443-531/08/UH (KAN-5834/06/08/KAN-8735/08/08), interpretacja z 27 sierpnia 2008 r. znak ILPP2/443-505/08-2/EWW, nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach takich, jak wskazane powyżej, pomiędzy stronami umowy dochodzi do wykonania usługi dotyczącej intensyfikacji sprzedaży, tj. odbiorca towarów handlowych (Kontrahent) nabywa prawo do wynagrodzenia w zamian za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT na rzecz dostawców handlowych (Wnioskodawca).

Podsumowując, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym działania podejmowane przez Kontrahentów, za wynagrodzeniem, w zakresie intensyfikacji sprzedaży i poprawy efektywności dystrybucji produktów Spółki, należy potraktować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę konkluzje przedstawione powyżej, nie ulega wątpliwości, że usługi świadczone na rzecz Spółki przez Kontrahentów, potwierdzone przez realizację określonego poziomu zakupów towarów od Spółki, powinny być dokumentowane fakturami VAT na podstawie art. 106 ustawy o VAT.

W efekcie, Spółka jest zdania, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na wspomnianych fakturach, na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 i następnych ustawy o VAT.

W szczególności, dla określenia zakresu wspomnianego prawa Spółki nie będzie znajdował zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Regulacja ta dotyczy bowiem tych faktur VAT, które dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT lub zwolnione z opodatkowania tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Tak więc, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Należy zwrócić również uwagę, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde świadczenie usług na rzecz innego podmiotu, w zamian za wykonanie których jest wypłacane wynagrodzenie. Konieczne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne. Zatem z zaistniałego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi płynąć bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Artykuł 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą podejmują różnorodne działania w celu zwiększenia sprzedaży. Jednym ze sposobów jest przyznawanie wynagrodzeń w postaci np. premii pieniężnej nabywcom. Wynagrodzenie to nie ma charakteru dobrowolnego, ale jest uzależniona od zachowania kupującego. Dostawca realizuje swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której nabywca decyduje się na zakup u niego, a nie u innego dostawcy.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania wynagrodzeń uzależnione są od wielu czynników. Istotne jest stwierdzenie, czy dotyczy ono konkretnej dostawy, czy odnosi się do wszystkich dostaw w określonym czasie. Wynagrodzenie, które ma związek z konkretną dostawą (nawet jeżeli zostało udzielone po dokonaniu zapłaty) powinno być traktowane jako rabat, w myśl art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość dostawy. Natomiast w sytuacji, gdy wypłacane jest z tytułu uzyskania bądź przekroczenia w danym okresie rozliczeniowym obrotów w określonej wysokości lub terminowego uregulowania płatności wobec dostawcy towaru, nie można uznać, że jest związane z konkretną dostawą. Należy je traktować jako zapłatę za świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy i opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Kontrahenci przy spełnieniu określonych warunków zawartych w umowie otrzymują od Wnioskodawcy - w zamian za świadczone na jego rzecz usługi intensyfikacji sprzedaży - towary (np. sprzęt RTV), które stanowią wynagrodzenie za świadczenie przedmiotowej usługi. Ww. wynagrodzenie nie jest związane z żadnymi konkretnymi dostawami towarów i nie ma charakteru dobrowolnego, jest bowiem uzależnione od konkretnego zachowania nabywcy określonego w umowach zawartych między Wnioskodawcą a nabywcą.

Otrzymanie ww. wynagrodzeń za świadczenie usług intensyfikacji sprzedaży, powinno zostać udokumentowane, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, fakturą VAT spełniającą wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) i podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Ze wskazanego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, od zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, iż można odliczyć w całości podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, gdzie wydawane przez Wnioskodawcę towary z tytułu uzyskiwania przez kontrahentów odpowiedniego poziomu obrotów w danym okresie rozliczeniowym stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, należy stwierdzić, że przesłanki zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jednak wyjątki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia przesłanki uprawniające go do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie bowiem z unormowaniem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jednakże należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie przytoczony przepis nie znajduje zastosowania, z uwagi na fakt zakwalifikowania czynności wykonywanych przez Kontrahentów Zainteresowanego do usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, należy stwierdzić, iż wydawane przez Wnioskodawcę towary stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku i w związku z tym nie zachodzi okoliczność wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Tym samym, Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta, dokumentującej świadczenie usług, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto tut. Organ informuje, że z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), zgodnie z którą uchylono art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi intensyfikacji sprzedaży. Kwestia dotycząca przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-992/08-2/EN z dnia 20 stycznia 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.