ILPP2/443-99/10-3/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2010 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 18 stycznia 2010 r., do Biura KIP w Lesznie 21 stycznia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 17 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach usługi cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach usługi cash poolingu. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 17 marca 2010 r.), w którym przeformułowano zadane pytanie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling) oferowanej przez Bank (dalej Bank). Pozostałymi uczestnikami cash poolingu są polskie i zagraniczne Spółki należące do tej samej grupy kapitałowej co Spółka, które posiadają rachunki w Banku, a ponadto zawarły z tym Bankiem umowę dotyczącą cash poolingu. Celem usługi cash poolingu jest zwiększenie efektywności gospodarczej podmiotów uczestniczących w przedsięwzięciu, poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach wszystkich Spółek z grupy. Funkcjonujący w Banku model cash poolingu oparty jest na następujących zasadach.

Każdy z uczestniczących w cash poolingu podmiotów, wśród rachunków posiadanych w Banku, posiada również tzw. rachunek koncentrujący, prowadzony odrębnie dla każdej waluty.

Na zakończenie każdego dnia roboczego, Bank ustala ogólne saldo każdego z uczestników cash poolingu. Ustalenie to następuje poprzez stwierdzenie sald poszczególnych rachunków koncentrujących każdego z uczestników cash poolingu (saldo danego rachunku koncentrującego prowadzonego dla danego uczestnika cash poolingu jest wynikiem operacji dokonywanych w danym dniu na wszystkich jego rachunkach i przeniesienia stanów rachunków na zakończenie tego dnia roboczego na rachunek koncentrujący w danej walucie). w oparciu o powyższe, Bank stwierdza, który z uczestników cash poolingu na zakończenie danego dnia roboczego posiada saldo dodatnie (tzw. posiadacz dodatni), który zaś posiada saldo ujemne (tzw. posiadacz ujemny). Następnie, na zakończenie danego dnia roboczego, Bank przenosi na posiadaczy dodatnich całość lub część wierzytelności, które przysługiwały Bankowi wobec posiadaczy ujemnych, otrzymując od posiadaczy dodatnich równowartość tych wierzytelności. Przeniesienie to opiera się bądź na metodzie alokacji proporcjonalnej (polega ona na tym, iż ogólna suma wierzytelności przysługujących Bankowi wobec posiadaczy ujemnych jest dzielona proporcjonalnie pomiędzy posiadaczy dodatnich i przelewana na każdego z nich w wysokości wynikającej z dokonania proporcjonalnego podziału), bądź na metodzie alokacji priorytetowej (polega ona na tym, iż ogólna suma wierzytelności przysługujących Bankowi wobec posiadaczy ujemnych nie jest dzielona proporcjonalnie pomiędzy posiadaczy dodatnich, lecz poszczególnym rachunkom posiadaczy - w zależności od tego czy saldo na ich rachunku koncentrującym jest dodatnie, czy ujemne - przypisywane są odpowiednie priorytety określone cyfrą, wskazujące dla posiadaczy dodatnich - pierwszeństwo w nabywaniu przez nich wierzytelności - dla posiadaczy ujemnych - pierwszeństwo w zbywaniu przez Bank wierzytelności wobec nich). Na początku następnego dnia roboczego każdy posiadacz dodatni, na rzecz którego w poprzednim dniu roboczym dokonany został przelew wierzytelności, dokonuje zwrotnego przelewu przedmiotowych wierzytelności otrzymując od Banku równowartość tych wierzytelności, w wyniku którego ponownie Bankowi (a nie - jak przez okres od zakończenia poprzedniego dnia roboczego do rozpoczęcia następnego dnia roboczego - posiadaczowi dodatniemu) przysługują wierzytelności wobec posiadaczy ujemnych.

W efekcie uczestniczenia w cash poolingu Spółka, u której w danym dniu wystąpiło na rachunku koncentrującym saldo dodatnie, otrzymuje odsetki wyższe od tych, jakie otrzymałaby w przypadku zdeponowania na rachunku bankowym kwoty w wysokości tego salda. Natomiast Spółka, u której w danym dniu wystąpiło saldo ujemne, płaci odsetki niższe od tych, jakie zapłaciłaby w przypadku zaciągnięcia w Banku kredytu w wysokości tego salda. Od każdej Spółki uczestniczącej w cash poolingu (a więc zarówno tej, u której na zakończenie poszczególnych dni roboczych danego miesiąca występowało na rachunku koncentrującym saldo dodatnie, jak i tej, u której na zakończenie poszczególnych dni roboczych danego miesiąca występowało na rachunku koncentrującym saldo ujemne) pobierana jest przez Bank prowizja (prowizja ta pobierana jest za cały rok z góry). Wysokość odsetek pobieranych od Spółki, u której na zakończenie poszczególnych dni roboczych wystąpiło na rachunku koncentrującym saldo ujemne, jak i prowizja pobierana przez Bank od tej Spółki, kalkulowane są w ten sposób, iż ich suma jest nie większa niż odsetki jakie Spółka, u której na zakończenie poszczególnych dni roboczych wystąpiło na rachunku koncentrującym saldo ujemne zapłaciłaby, gdyby zaciągnęła w Banku kredyt w wysokości ujemnego salda. Wypłaty odsetek przez Spółkę, u której na zakończenie poszczególnych dni roboczych wystąpiło na rachunku koncentrującym saldo ujemne, na rzecz Spółki, u której na zakończenie poszczególnych dni roboczych wystąpiło na rachunku koncentrującym saldo dodatnie, dokonuje Bank na podstawie zawartej umowy cash poolingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności uczestników usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash poolingu) nie będących Bankiem (tekst jedn. deponenta i kredytobiorcy), stanowią usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, które winny być oceniane poprzez pryzmat podziału na czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione od tego podatku, bądź niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności uczestników usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash poolingu) nie będących Bankiem (tzn. deponenta i kredytobiorcy), nie stanowią usług, zaś wymienieni uczestnicy są jedynie odbiorcami usługi świadczonej przez Bank.

Zgodnie z obowiązującą Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, usługami są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub na rzecz ludności.

Odnosząc powyższą definicję do analizowanej sytuacji dostrzec należy, iż czynności kredytobiorcy i deponenta uczestniczących w cash poolingu, nie spełniają powyższych kryteriów. w rzeczywistości bowiem nie świadczą oni usługi, a jedynie korzystają z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling) świadczonej przez Bank. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, iż w ramach korzystania z cash poolingu dokonywane są zwrotne przelewy na Bank (wierzytelność posiadacza dodatniego przysługująca mu przez okres od zakończenia poprzedniego dnia roboczego do rozpoczęcia następnego dnia roboczego wobec posiadacza ujemnego jest przy rozpoczęciu następnego dnia roboczego przelewana na Bank). Dokonywanie takich przelewów jest warunkiem koniecznym do funkcjonowania cash poolingu opartego na przelewach rzeczywistych, nie oznacza ono jednak, iż deponent i kredytobiorca stają się usługodawcami. Pozostają oni nadal odbiorcami usługi cash poolingu świadczonej przez Bank.

Zasadność powyższego stanowiska znajduje pełne potwierdzenie zarówno w wyjaśnieniach udzielanych na tym tle przez organy statystyczne, organy skarbowe, jak i w poglądach prezentowanych w literaturze przedmiotu.

Odnośnie stanowisk prezentowanych na tle analizowanego zagadnienia przez organy statystyczne, tytułem przykładu wskazać można opinię Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2002 r. znak RE-5672-976a/2729/2002 stanowiącą odpowiedź na zapytanie dotyczące kwalifikacji czynności wykonywanych przez uczestników innych niż bank w ramach cash poolingu, opartego na modelu stosowanym także przez X Bank. Urząd Statystyczny w Warszawie wskazał, iż "...zgodnie z obowiązującą od dnia 1 lipca 1997 r. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42/97, poz. 264 z dnia 29 kwietnia 1997 r. z późn. zm. - Dz. U. Nr 92/99, poz. 1045 i Dz. U. Nr 12/01, poz. 94) oraz zgodnie z Klasyfikacją Wyrobów i Usług, usługi są to czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. Opisane czynności klientów banku nie spełniają ww. zasad i nie stanowią usług w rozumieniu Klasyfikacji PKWiU (KWiU)".

Jak wynika z uzasadnienia przytoczonego postanowienia organ statystyczny uznał, iż w przypadku czynności wykonywanych w ramach cash poolingu usługa świadczona jest przez ten podmiot, który organizuje operacje przepływów środków pieniężnych, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w dokonywanych operacjach finansowych za pośrednictwem podmiotu organizującego przepływy są jedynie odbiorcami usługi.

Zbieżne z powyższym poglądy prezentowane są przez organy skarbowe. Tytułem przykładu można tu wskazać powołane wyżej postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2006 r. nr 1472/RPP1/443-62/06/RO, który analizując podatkowe konsekwencje jakie dla podmiotu polskiego wywołuje uczestnictwo w zarządzaniu płynnością finansową w zakresie centralizacji, kontroli oraz administrowania środkami finansowymi organizowanym przez podmiot niemiecki (odpowiadające czynnościom wykonywanym w ramach cash poolingu), potwierdził stanowisko polskiej spółki w zakresie podatku VAT, wskazując, iż nabywane przez nią usługi podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uznał, że podmiot uczestniczący w cash poolingu, nie będący jego organizatorem, jest jedynie nabywcą usługi świadczonej przez organizatora, nie zaś świadczącym usługę.

Także w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż podmioty uczestniczące w cash poolingu organizowanym przez bank, nie świadczą usługi, a są jedynie usługobiorcami usługi świadczonej przez bank. Jako przykład można tu wskazać fragmenty artykułu J. Sekity opublikowanego w Biuletynie Instytutu Studiów Podatkowych nr 12 z 2001 r., który odnosząc się do kwestii relacji zachodzących pomiędzy posiadaczami rachunków stwierdził, iż: "nie można mówić o usłudze świadczonej pomiędzy posiadaczami rachunków bankowych. Podmioty te są bowiem "łącznie" usługobiorcami banku, który świadczy usługę pośrednictwa finansowego - zwolnioną od opodatkowania. Ustalenie sposobu naliczania odsetek (a w konsekwencji tego ich wzajemnych rozliczeń) jest tylko formą ustalenia treści stosunku obligacyjnego usługobiorców, a nie - samą w sobie - usługą".

Z uwagi na fakt, iż inni niż Bank uczestnicy cash poolingu (tzn. deponenci i kredytobiorcy) są jedynie odbiorcami usługi cash poolingu świadczonej przez Bank, ich czynności w zakresie przelewów nie można uznać za usługi. Powyższa kwalifikacja prowadzi do wniosku, iż także przelew zwrotny dokonywany przez nich na rzecz Banku, nie może być traktowany jako świadczenie usługi i oceniany poprzez pryzmat podziału na czynności opodatkowane, zwolnione, bądź nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka zamierza korzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową, tzw. cash poolingu, oferowanej przez Bank mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pozostałymi uczestnikami usługi cash poolingu będą inne Spółki należące do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca, które posiadają rachunki w Banku, a ponadto zawarły z tym Bankiem umowę dotyczącą prowadzenia rachunków bankowych w systemie cash poolingu. Celem tej usługi jest zwiększenie efektywności gospodarczej podmiotów uczestniczących w przedsięwzięciu, poprzez optymalne wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach wszystkich Spółek z grupy.

Realizacja umowy o świadczenie usług cash poolingu polega na tym, że każdy z uczestników usługi cash poolingu, wśród rachunków posiadanych w Banku, posiada również tzw. rachunek koncentrujący, prowadzony odrębnie dla każdej waluty. Na zakończenie każdego dnia roboczego Bank ustala ogólne saldo każdego z uczestników, a ustalenie to następuje poprzez stwierdzenie sald poszczególnych rachunków koncentrujących każdego z uczestników cash poolingu. w oparciu o powyższe, Bank stwierdza, który z uczestników cash poolingu na zakończenie danego dnia roboczego posiada saldo dodatnie (tzw. posiadacz dodatni), który zaś posiada saldo ujemne (tzw. posiadacz ujemny). Następnie, na zakończenie danego dnia roboczego, Bank przenosi na posiadaczy dodatnich całość lub część wierzytelności, które przysługiwały Bankowi wobec posiadaczy ujemnych, otrzymując od posiadaczy dodatnich równowartość tych wierzytelności. Przeniesienie to opiera się na metodzie alokacji: proporcjonalnej, bądź priorytetowej. Na początku następnego dnia roboczego, każdy posiadacz salda dodatniego, na rzecz którego w poprzednim dniu roboczym dokonany został przelew wierzytelności, dokonuje zwrotnego przelewu przedmiotowych wierzytelności, w wyniku którego ponownie Bankowi przysługują wierzytelności wobec posiadaczy sald ujemnych.

W efekcie uczestniczenia w cash poolingu Spółka, u której w danym dniu wystąpiło na rachunku koncentrującym saldo dodatnie - otrzymuje odsetki wyższe od tych, jakie otrzymałaby w przypadku zdeponowania na rachunku bankowym kwoty w wysokości tego salda. Natomiast Spółka, u której w danym dniu wystąpiło saldo ujemne - płaci odsetki niższe od tych, jakie zapłaciłaby w przypadku zaciągnięcia w Banku kredytu w wysokości tego salda.

Od każdej Spółki uczestniczącej w cash poolingu (a więc zarówno tej, u której na zakończenie poszczególnych dni roboczych danego miesiąca występowało na rachunku koncentrującym saldo dodatnie, jak i tej, u której na zakończenie poszczególnych dni roboczych danego miesiąca występowało na rachunku koncentrującym saldo ujemne) pobierana jest przez Bank prowizja (prowizja ta pobierana jest za cały rok z góry).

Biorąc pod uwagę charakterystyczne cechy umowy cash poolingu należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie w roli świadczącego usługę (usługodawcy) będzie występował Bank, który wykonuje wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest cash pooling i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie. Zatem, podmiotem u którego wystąpi obrót z tytułu wykonania usługi określanej mianem cash poolingu, będzie Bank.

Natomiast, czynności wykonywane przez uczestników usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tekst jedn. deponentów i kredytobiorców) na podstawie zawartych umów, umożliwiających Bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu, nie będą stanowiły odrębnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Reasumując, mając na uwadze opis sprawy oraz w oparciu o powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż podmiotem, u którego wystąpi obrót z tytułu wykonania usług cash poolingu będzie Bank. Wobec powyższego, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, czyli uczestnika świadczonej przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash poolingu), nie będą stanowiły usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, czynności te nie podlegają ocenie przez pryzmat podziału na czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione od tego podatku, bądź niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja zawiera rozstrzygnięcie w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.