ILPP2/443-988/13-7/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez Radcę Prawnego, przedstawione we wniosku z 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z organizacją Dożynek - jest prawidłowe.

W dniu 10 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z organizacją Dożynek. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina N. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina corocznie, co do zasady w pierwszych dniach września, organizuje jednodniowe dożynki gminne (dalej: Dożynki, Impreza). Podczas Dożynek Gmina organizuje konkursy na najpiękniejszą wieś i najpiękniejszą posesję, co umożliwia lokalnym mieszkańcom czynne uczestnictwo w wydarzeniu. W ramach Imprezy, po rozstrzygnięciu konkursów, następuje część obejmująca wręczenie nagród dla zwycięzców. Następnie mają miejsce występy artystyczne, w szczególności są to występy muzyków i grup tanecznych oraz organizowane są animacje dla dzieci. Ponadto, dla specjalnie zaproszonych do uczestnictwa w Dożynkach gości przewidziany jest poczęstunek, przygotowywany przez działające na terenie Gminy stowarzyszenie. Zwieńczeniem Imprezy jest zabawa taneczna.

Gmina nie pobiera opłat za uczestnictwo w Dożynkach, tj. w szczególności nie są pobierane opłaty za możliwość uczestnictwa w konkursach, uczestnictwo w występach artystów oraz zabawach tanecznych.

W latach 2009-2011, Gmina podczas Dożynek wykonywała na rzecz zainteresowanych podmiotów świadczenia w zakresie sponsoringu na podstawie umów cywilnoprawnych. Świadczenia te polegały w szczególności na umieszczaniu na terenie Imprezy balonów oraz banerów z logo podmiotu, umieszczaniu logo sponsora w materiałach promocyjnych, etc. Powyższe czynności wykonywane na rzecz sponsorów Gmina dokumentowała wystawianymi fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmowała w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczała podatek VAT należny z tego tytułu. Niemniej jednak, w 2012 r. Gmina zaprzestała wykonywania czynności w zakresie sponsoringu podczas Dożynek.

Począwszy od 2013 r., Gmina zawiera z zainteresowanymi podmiotami (dalej: darczyńcy) umowy darowizny, w których darczyńcy w związku z przekazywaną kwotą pieniężną nakładają na Gminę obowiązek wykonywania podczas Dożynek na ich rzecz świadczeń polegających na umieszczaniu na terenie Imprezy balonów oraz banerów z logo darczyńcy, umożliwianiu dystrybucji materiałów promocyjnych podczas Dożynek, etc. Możliwość nałożenia na Gminę ww. obowiązków w ramach zawartych umów darowizny wynika z obowiązujących przepisów prawa. Przedmiotowe umowy są umowami cywilnoprawnymi. Wskazane powyżej czynności wykonywane na rzecz darczyńców, Gmina dokumentuje wystawianymi fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu.

W związku z organizacją Dożynek. Gmina ponosi szereg wydatków, w tym w szczególności na sanitarne zabezpieczenie Imprezy, promocję Imprezy, przygotowanie terenu pod występy artystyczne oraz zabawy taneczne, organizację występów artystycznych, usługi sprzątania, zakup artykułów spożywczych, etc. (dalej: wydatki związane z organizacją Dożynek).

W związku z ponoszeniem powyższych wydatków, Gmina zasadniczo otrzymuje faktury VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wydatki te mają charakter ogólny, tj. są związane z całokształtem Dożynek.

Gmina nie jest w stanie ich przyporządkować do konkretnego elementu Imprezy, jednego zdarzenia podczas Imprezy, określonej grupy uczestników Imprezy, etc.

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego od wydatków związanych z organizacją Dożynek. W pierwszej kolejności Gmina zamierza bowiem potwierdzić to prawo w drodze interpretacji indywidualnej.

Gmina podkreśliła, iż organizacja imprez gminnych, należy do zadań własnych Gminy, do których należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty w szczególności w zakresie kultury oraz kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 r. Nr 16, poz. 95).

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że z tytułu świadczonych w latach 2009-2011 czynności w zakresie sponsoringu, Gmina otrzymywała od sponsorów wynagrodzenie, które dokumentowała fakturami VAT. Czynności te miały więc charakter odpłatny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z organizacją Dożynek ponoszonych w latach 2009-2011 oraz począwszy od 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z organizacją Dożynek ponoszonych w latach 2009 -2011 oraz począwszy od 2013 r.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zdaniem Gminy zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych powyżej przesłanek Gmina pragnie zaznaczyć, iż jak wskazała w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania 1, w ramach wykonywania czynności na rzecz sponsorów, Gmina występowała w roli podatnika VAT. Ponadto, również w ramach wykonywania czynności na rzecz darczyńców, w opinii Gminy, występuje ona w roli podatnika VAT, co zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania 2.

Jednocześnie, w odniesieniu do drugiej z ww. przesłanek, w ocenie Gminy istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami związanymi z organizacją Dożynek, a wykonywanymi przez Gminę czynnościami na rzecz sponsorów oraz darczyńców. Ponoszone przez Gminę wydatki były/będą bowiem niezbędne w celu wywiązania się przez Gminę z umów na wykonanie przedmiotowych czynności. W szczególności, zarówno w latach 2009-2011 jak i począwszy od 2013 r., wydatki te miały/mają na celu zapewnienie umieszczenia na terenie Imprezy balonów bądź banerów z logo sponsorów/darczyńców, umożliwienie darczyńcom dystrybucji materiałów promocyjnych, etc. Zdaniem Gminy, także inne wydatki, jak związane np. z zabezpieczeniem sanitarnym Imprezy, czy też opłaty z tytułu usług komunalnych na terenie Imprezy, pomimo ich pośredniego związku z czynnościami wykonywanymi na rzecz sponsorów/darczyńców, będą warunkowały możliwość ich wykonywania. Bez ich poniesienia przedmiotowe Dożynki prawdopodobnie nie doszłyby bowiem do skutku, w związku z czym Gmina nie zawarłaby umów sponsoringu/darowizny i w konsekwencji nie miałaby możliwości wykonywania przedmiotowych czynności. Mając na uwadze treść zawieranych umów, oczywistym jest bowiem, że celem sponsorów/darczyńców jest dotarcie do jak najliczniejszego grona odbiorców, co jest możliwe właśnie podczas tego rodzaju wydarzeń. Organizacja takiej Imprezy wymaga natomiast odpowiedniej oprawy artystycznej, zapewnienia jej uczestnikom odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa i higieny, etc.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy w analizowanym przypadku spełnione zostaną obie z przesłanek, o których mowa w przytoczonym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwentnie, zdaniem Gminy, ma/będzie miała ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z organizacją przedmiotowych Dożynek w latach 2009-2011 oraz począwszy od 2013 r.

Jednocześnie, w ocenie Gminy fakt, iż przedmiotowa Impreza ma charakter nieodpłatny dla samych uczestników, nie wpływa na prawo Gminy do odliczenia podatku w pełnym zakresie.

Zdaniem Gminy, w tym przypadku mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której ponoszone przez nią wydatki są wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (wykonywanie czynności na rzecz sponsorów/darczyńców) oraz do czynności spoza zakresu VAT (zapewnienie nieodpłatnego uczestnictwa w Dożynkach). Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków "mieszanych" reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

a) Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku« należy zatem rozumieć jako »czynności zwolnione od podatku« oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)".

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż "należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku« należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza »strefą zainteresowania« tego podatku".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że »powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlega ja opodatkowaniu".

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego« należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

b) Odliczenie podatku naliczonego

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że "W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż "Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego".

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdzi, że "W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku".

Gmina pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT od wydatków związanych ze świetlicami wiejskimi, udostępnianymi na rzecz korzystających w części za odpłatnością, w części zaś nieodpłatnie, stwierdził, że "Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi w tym miejscu należy przywołać uchwalę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: "(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalonych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)". Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności). Gmina nie bedzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi".

Podobne stanowisko, w analogicznym jak powyżej stanie faktycznym, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż "jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż "w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów".

Stanowisko analogiczne do Wnioskodawcy zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r. o sygn. ILPP1/443-728/12-5/KG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w podobnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Co prawda Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za nieprawidłowe, jednakże wskazał, że: "Jak wynika z powyższego, w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki ponoszone przez Gminę na organizację Imprezy wymienione w pkt a) - p) opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (świadczenie usług reklamowych i udostępniania miejsc pod stoisko handlowe), jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatny wstęp na imprezę). (...) Reasumując, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy zakupy towarów i usług związanych z organizacją przedmiotowej Imprezy są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, (...) wówczas Wnioskodawcy, zgodnie z powołanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku, gdy nie jest/nie będzie możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającęj opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Podsumowując, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT (tekst jedn.: w analizowanym przypadku czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz sponsorów/darczyńców) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT (tekst jedn.: zapewnienie nieodpłatnego uczestnictwa w Dożynkach), Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W konsekwencji, w ocenie Gminy, będzie ona miała prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z organizacją przedmiotowej Imprezy w latach 2009-2011 oraz począwszy od 2013 r.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2013 r., sygn. IPTPP4/443-826/12-5/UNr, w której Organ stwierdził, że w przypadku, gdy "wydatki ponoszone na organizację imprez »Dni Kluczborka« miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (usługi reklamowo - 000ingowe oraz usługi udostępniania miejsc pod stoiska handlowe), oraz, jak wskazał Wnioskodawca, z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nieodpłatny wstęp na imprezy) (...) w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków ponoszonych na organizację imprez »Dni Kluczborka« w latach 2009-2010 do poszczególnego rodzaju czynności (...) Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Podobne stanowisko, w analogicznym stanie faktycznym jak powyżej, zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-306/13-5/JS. W interpretacji tej Organ wskazał, iż "... w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki ponoszone na organizację imprezy będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (usługi udostępniania miejsc pod stoiska handlowe oraz miejsc postojowych) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nieodpłatny wstęp na Imprezę). (...) Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...) Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczanego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na organizację Imprezy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Ponadto, od 1 stycznia 2014 r. dodano przepis art. 86 ust. 10b i 10c w brzmieniu:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. przepis ten otrzymał brzmienie: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.) obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że powołane wyżej rozporządzenie w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie: kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o samorządzie gminnym); kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy); promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy).

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina corocznie, co do zasady w pierwszych dniach września, organizuje jednodniowe dożynki gminne (dalej: Dożynki, Impreza). Podczas Dożynek Gmina organizuje konkursy na najpiękniejszą wieś i najpiękniejszą posesję, co umożliwia lokalnym mieszkańcom czynne uczestnictwo w wydarzeniu. W ramach Imprezy, po rozstrzygnięciu konkursów, następuje część obejmująca wręczenie nagród dla zwycięzców. Następnie mają miejsce występy artystyczne, w szczególności są to występy muzyków i grup tanecznych oraz organizowane są animacje dla dzieci. Ponadto, dla specjalnie zaproszonych do uczestnictwa w Dożynkach gości przewidziany jest poczęstunek, przygotowywany przez działające na terenie Gminy stowarzyszenie. Zwieńczeniem Imprezy jest zabawa taneczna.

Gmina nie pobiera opłat za uczestnictwo w Dożynkach, tj. w szczególności nie są pobierane opłaty za możliwość uczestnictwa w konkursach, uczestnictwo w występach artystów oraz zabawach tanecznych.

W latach 2009-2011, Gmina podczas Dożynek wykonywała na rzecz zainteresowanych podmiotów świadczenia w zakresie sponsoringu na podstawie umów cywilnoprawnych. Świadczenia te polegały w szczególności na umieszczaniu na terenie Imprezy balonów oraz banerów z logo podmiotu, umieszczaniu logo sponsora w materiałach promocyjnych, etc. Powyższe czynności wykonywane na rzecz sponsorów Gmina dokumentowała wystawianymi fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmowała w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczała podatek VAT należny z tego tytułu. Niemniej jednak, w 2012 r. Gmina zaprzestała wykonywania czynności w zakresie sponsoringu podczas Dożynek. Z tytułu świadczonych w latach 2009-2011 czynności w zakresie sponsoringu, Gmina otrzymywała od sponsorów wynagrodzenie, które dokumentowała fakturami VAT. Czynności te miały więc charakter odpłatny.

Począwszy od 2013 r., Gmina zawiera z zainteresowanymi podmiotami (dalej: darczyńcy) umowy darowizny, w których darczyńcy w związku z przekazywaną kwotą pieniężną nakładają na Gminę obowiązek wykonywania podczas Dożynek na ich rzecz świadczeń polegających na umieszczaniu na terenie Imprezy balonów oraz banerów z logo darczyńcy, umożliwianiu dystrybucji materiałów promocyjnych podczas Dożynek, etc. Możliwość nałożenia na Gminę ww. obowiązków w ramach zawartych umów darowizny wynika z obowiązujących przepisów prawa. Przedmiotowe umowy są umowami cywilnoprawnymi. Wskazane powyżej czynności wykonywane na rzecz darczyńców, Gmina dokumentuje wystawianymi fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu.

W związku z organizacją Dożynek. Gmina ponosi szereg wydatków, w tym w szczególności na sanitarne zabezpieczenie Imprezy, promocję Imprezy, przygotowanie terenu pod występy artystyczne oraz zabawy taneczne, organizację występów artystycznych, usługi sprzątania, zakup artykułów spożywczych, etc. (dalej: wydatki związane z organizacją Dożynek).

W związku z ponoszeniem powyższych wydatków, Gmina zasadniczo otrzymuje faktury VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wydatki te mają charakter ogólny, tj. są związane z całokształtem Dożynek.

Gmina nie jest w stanie ich przyporządkować do konkretnego elementu Imprezy, jednego zdarzenia podczas Imprezy, określonej grupy uczestników Imprezy, etc.

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego od wydatków związanych z organizacją Dożynek.

Gmina podkreśliła, iż organizacja imprez gminnych, należy do zadań własnych Gminy, do których należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty w szczególności w zakresie kultury oraz kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług ponoszonych na organizację Imprez.

W tym miejscu należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2014 r. nr ILPP2/443-988/13-3/AD oraz interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2014 r. nr ILPP2/443-988/13-6/AD stwierdzono, że w analizowanym przypadku odpłatne wykonywanie przez Gminę podczas Dożynek świadczeń polegających na umieszczaniu na terenie Imprezy balonów oraz banerów z logo podmiotu (sponsora lub darczyńcy), umieszczaniu logo sponsora w materiałach promocyjnych, umożliwianiu dystrybucji materiałów promocyjnych podczas Dożynek stanowi/będzie stanowić świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. dodano przepis art. 90 ust. 9a ustawy, zgodnie z którym przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. - jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. - uchyla się powołany wyżej art. 29 ust. 1 ustawy, a zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy lub wszystko co stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że podczas organizowanych przez Gminę Imprez wykonuje ona:

* czynności nieodpłatne na rzecz społeczności lokalnej w ramach realizowania zadań własnych, które nie podlegają opodatkowaniu VAT;

* czynności odpłatne polegające na umieszczaniu na terenie Imprezy balonów oraz banerów z logo podmiotu (sponsora lub darczyńcy), umieszczaniu logo sponsora w materiałach promocyjnych, umożliwianiu dystrybucji materiałów promocyjnych podczas Dożynek, które są opodatkowane VAT.

W związku z organizacją Imprez Gmina ponosi szereg wydatków, przy czym - jak wskazał Zainteresowany - wydatki te mają charakter ogólny, tj. są związane z całokształtem Imprez i nie da się ich przyporządkować do konkretnego elementu Imprez, jednego zdarzenia podczas Imprez, określonej grupy uczestników Imprez, etc. A zatem wydatki ponoszone przez Gminę w związku z Imprezami mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT (tekst jedn.: odpłatnym umieszczaniu na terenie Imprezy balonów oraz banerów z logo podmiotu (sponsora lub darczyńcy), umieszczaniu logo sponsora w materiałach promocyjnych, umożliwianiu dystrybucji materiałów promocyjnych podczas Dożynek), jak również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (nieodpłatnym wstępem na Imprezy).

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zatem jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas - w odniesieniu do bieżących wydatków związanych z organizacją Imprez - Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 - do której również w uzasadnieniu swojego stanowiska odwołuje się Wnioskodawca - gdzie wskazano, że: "(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania - w oparciu o ten przepis - możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W analizowanym przypadku Gmina podkreśliła, że nie da się przyporządkować wydatków ponoszonych w związku z organizacją Imprez do konkretnego rodzaju wykonywanych przez Gminę w trakcie tych Imprez czynności: opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na organizację Imprez wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem jednak ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z organizacją Dożynek. W zakresie opodatkowania i nieskorzystania ze zwolnienia czynności wykonywanych na rzecz sponsorów wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie z dnia 20 stycznia 2014 r. nr ILPP2/443-988/13-6/AD. Natomiast w pozostałym zakresie tj. opodatkowania i nieskorzystania ze zwolnienia czynności wykonywanych na rzecz darczyńców oraz obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego uczestnictwa w imprezie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.