ILPP2/443-985/09/10-S/AK - Ewidencjonowanie sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 57/10 - stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu 30 lipca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W dniu 23 września 2009 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami używanymi. Podatek VAT rozlicza na zasadach tzw. VAT-marży i zasadach ogólnych. Cały obrót ewidencjonuje za pomocą kasy fiskalnej. W kasie fiskalnej obrót ze sprzedaży opodatkowanej na zasadzie VAT-marża ewidencjonuje w następujący sposób:

* ze stawką 0% wpisuję kwotę nabycia (wartość zakupu pojazdu),

* ze stawką 22% kwotę marży.

Klient do każdej transakcji ma wystawianą fakturę VAT-marża z całą kwotą brutto transakcji, bez wyodrębniania kwoty podatku VAT. Pozostały obrót, na tzw. zasadach ogólnych, jest również ewidencjonowany na kasie fiskalnej. Po zamknięciu miesiąca Zainteresowany drukuje miesięczny raport szczegółowy i fiskalny i jedną pozycją zapisu wprowadza do zbroszurowanej ewidencji VAT sprzedaży. Na początku działalności, pomimo że Wnioskodawca miał kasę fiskalną, do ręcznie prowadzonej ewidencji sprzedaży, przenosił pozycja po pozycji całą sprzedaż potem stwierdził, że to jest dublowanie zapisów, ponieważ wszystko jest w kasie fiskalnej.

Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie obowiązku podatkowego w podatku VAT za okres od 1 czerwca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. W protokole z kontroli napisano, że rejestry sprzedaży VAT za kontrolowany okres są wadliwe. Niestety nie wskazano dlaczego, Zainteresowany wniósł stosowne uwagi. W odpowiedzi napisano, że miał obowiązek prowadzić szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, ponieważ do tego zobowiązywał art. 120 ust. 15 ww. ustawy. Zdaniem organu kontrolującego to, że prowadzono taką ewidencję za pomocą kasy fiskalnej nie wystarczało, Wnioskodawca miał prowadzić jeszcze jedną ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Zdaniem kontrolujących, do kasy fiskalnej miał obowiązek ewidencjonować sprzedaż brutto, czyli całą otrzymaną należność, a dla dokonania prawidłowego rozliczenia VAT-u w deklaracji podatkowej posłużyć się danymi z ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 109 ust. 3. W trakcie kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w podstawie opodatkowania i sposobie obliczania podatku.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli podatkowej podpisanym dnia 3 lipca 2009 r. Pismem, mającym formę zawiadomienia, z dnia 17 lipca 2009 r. Urząd Skarbowy ustosunkował się do uwag i wyjaśnień Zainteresowanego do protokołu z kontroli. Nie zmienił swojego stanowiska zawartego w protokole kontroli dotyczącego wadliwości prowadzonych rejestrów. Do dnia złożenia wniosku, ani do dnia dzisiejszego organ podatkowy nie wszczął postępowania podatkowego, nie wydał żadnego postanowienia, ani decyzji od której mógłby wnieść odwołanie do wyższej instancji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pomimo prowadzenia szczegółowej ewidencji całego obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy fiskalnej (art. 111 ust. 1) Wnioskodawca musi jeszcze prowadzić dodatkową, szczegółową ewidencję na mocy art. 109 ust. 3, pomimo że w kasie fiskalnej ma wprowadzony podział obrotu o którym mowa w art. 120 ust. 15. i może sporządzić deklarację podatkową.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie musi on prowadzić dodatkowej szczegółowej ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 3, ponieważ prowadzi ewidencję obrotu i kwot podatku należnego w kasie fiskalnej, w której dodatkowo ma wprowadzony podział obrotu o którym mowa w art. 120 ust. 15, a prowadzenie (jak chce urząd skarbowy) jeszcze jednej szczegółowej ewidencji sprzedaży byłoby niepotrzebnym dublowaniem zapisów dokonanych w kasie fiskalnej.

Dokonując sprzedaży pojazdów cały obrót Zainteresowany rejestruje na kasie fiskalnej. Kasa jest dostosowana do sprzedaży z art. 120 ww. ustawy i zawiera dane o których mowa w ust. 15. Pod dodatkową stawką 0% serwisant wprowadził cenę nabycia, co zostało odnotowane w książce serwisowej. Wprowadzając sprzedaż do kasy najpierw Wnioskodawca nabija cenę nabycia a następnie wysokość marży, paragon w podsumowaniu ma kwotę brutto. Jeżeli występuje sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych jest również nabijana na kasie fiskalnej. Wydruk raportu dziennego lub miesięcznego z kasy zawiera dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Do ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 przenosi dane zbiorcze na podstawie raportu miesięcznego z kasy fiskalnej tylko dlatego, że w razie wystąpienia korekt zapisów w kasie fiskalnej podsumowanie tego rejestru jest podstawą do sporządzenia deklaracji miesięcznej VAT-7.

Zainteresowany uważa, że jeżeli na kasie fiskalnej ewidencjonowałby obrót tylko na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych to dokonując sprzedaży na przykład na rzecz podmiotów gospodarczych musiałby prowadzić ewidencję o której mowa w art. 109 ust. 3, w której sumowałby cały obrót z kasy fiskalnej na podstawie raportu i pozostałych zapisów szczegółowych.

W dniu 14 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP2/443-985/09-4/AK stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu 30 lipca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 29 października 2009 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 23 listopada 2009 r. nr ILPP2/443/W-120/09-2/SJ (skutecznie doręczonym w dniu 26 listopada 2009 r.).

W dniu 24 grudnia 2009 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 57/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 57/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Generalnie zatem opodatkowaniu podlega cała kwota należna od nabywcy. Od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje jednak pewne odstępstwa. Ze specyficznym sposobem ustalania podstawy opodatkowania mamy do czynienia w przypadku szczególnej procedury opodatkowania marży.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Przez towary używane, zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 27.41.10-30, ex 27.41.10-50, ex 27.41.20-30, ex 27.41.20-50, ex 27.41.20-70.00, 27.41.30-30, 27.41.30-50, 27.41.61-00, 27.41.62-00, 36.22.11-30.00, 36.22.11-50.00 i 36.22.12-30.00).

Przy czym norma zawarta w art. 120 ust. 4 ustawy dotyczy - zgodnie z ust. 10 powołanego artykułu - dostawy m.in. towarów używanych, które podatnik nabył od:

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami używanymi. Podatek VAT rozlicza na zasadach tzw. VAT-marży i zasadach ogólnych. Cały obrót ewidencjonuje za pomocą kasy fiskalnej. W kasie fiskalnej obrót ze sprzedaży opodatkowanej na zasadzie VAT-marża ewidencjonuje w następujący sposób:

* ze stawką 0% wpisuję kwotę nabycia (wartość zakupu pojazdu),

* ze stawką 22% kwotę marży.

Klient do każdej transakcji ma wystawianą fakturę VAT-marża z całą kwotą brutto transakcji, bez wyodrębniania kwoty podatku VAT. Pozostały obrót, na tzw. zasadach ogólnych jest również ewidencjonowany na kasie fiskalnej. Po zamknięciu miesiąca Zainteresowany drukuje miesięczny raport szczegółowy i fiskalny i jedną pozycją zapisu wprowadza do zbroszurowanej ewidencji VAT sprzedaży.

Zgodnie z § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338.), podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku stosowania procedury opodatkowania marży, dostawca zobowiązany jest za pomocą kas rejestrujących ewidencjonować całą kwotę, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić.

Natomiast w związku z tym, że kasy rejestrujące nie mają możliwości odrębnego zidentyfikowania sprzedaży towarów opodatkowanych tylko od marży (dla których nie wyodrębnia się kwoty VAT), należy wykorzystać aktualne możliwości kas. W stawkach oznaczonych literowo występują stałe pozycje:

* literze "A" jest przyporządkowana stawka podatku 22%,

* literze "B" jest przyporządkowana stawka podatku 7%,

* literze "C" jest przyporządkowana stawka podatku 0%,

* literom od "D" do "G" odpowiadają kolejne stawki podatkowe wprowadzone na poszczególne towary i usługi oraz zwolnienie od podatku.

Dla sprzedaży opodatkowanej od marży można przyporządkować kolejną wolną literę przypisując jej stawkę "0%" (nie jest to stawka podatku VAT, lecz tzw. zero techniczne). Serwisant programując kasę powinien odnotować w książce serwisowej, że litera ta jest przyporządkowana do sprzedaży opodatkowanej zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Za pomocą kasy ewidencjonowana jest więc wartość brutto sprzedaży.

W art. 120 ust. 16 ustawy ustawodawca zastrzegł, iż podatnik, o którym mowa w ust. 4 i 5, nie może oddzielnie wykazywać na wystawianych przez siebie fakturach podatku od dostawy towarów, w przypadku gdy opodatkowaniu podlega marża.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Zgodnie z § 5 ust. 8 ww. rozporządzenia, w fakturach dokumentujących czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, zgodnie z art. 119 lub art. 120 ustawy:

Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje wprost jakie wymogi ma spełniać ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Obowiązek prowadzenia ewidencji to jeden z podstawowych wymogów, jakie ustawodawca nałożył na podatników VAT, a dane, jakie powinny zawierać ewidencje prowadzone przez podatników, mają przede wszystkim umożliwić prawidłowe sporządzenie przez nich deklaracji dla podatku od towarów i usług. Podatnik winien prowadzić przede wszystkim ewidencję sprzedaży i ewidencję zakupów, a ponieważ ustawodawca nie określił wymogów, co do formy prowadzenia ewidencji, podatnik sam powinien zaplanować taki sposób jej prowadzenia, który ułatwi terminowe sporządzenie deklaracji podatkowej na podstawie zgromadzonych w ewidencjach danych. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji. Całość ewidencji powinna być dostosowana do potrzeb podatnika.

Zgodnie z treścią art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W myśl art. 120 ust. 15 ustawy, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

Powyższa analiza wskazuje, że dane z paragonów fiskalnych oraz z faktur VAT marża, które dokumentują sprzedaż towarów, korzystająca ze szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, nie pozwalają na ustalenie faktycznych wartości marż.

Dlatego też w celu prawidłowego rozliczenia podatku należnego pośrednicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji, która musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży. Jest ona bowiem podstawą opodatkowania, a zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, w ewidencji powinny znaleźć się m.in. dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż " (...) podatnik dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych jest obowiązany prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej tzw. kasy fiskalnej, zgodnie z nakazem określonym w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Z przytoczonej treści tego przepisu wynika że stosowanie kasy fiskalnej to forma prowadzenia ewidencji. Mając na uwadze ustawowe wymogi co do ewidencji VAT należy zatem pod tym kątem badać, czy skarżący w ramach rejestracji czynności sprzedaży z zastosowaniem kasy fiskalnej dochowuje warunków ewidencjonowania. Jak wynika z jego wniosku o interpretację, innych pism oraz skargi, dane zarejestrowane przez niego z zastosowaniem kasy fiskalnej pozwalają mu prawidłowo wypełniać obowiązki ewidencyjne. Dowodem tego jest niezakwestionowanie podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego, w jakimkolwiek zakresie, składanych przez skarżącego deklaracji podatkowych jak też niestwierdzenie nieprawidłowości co do określenia podstawy opodatkowania (marży) oraz obliczeń podatku.

Ewidencja podatkowa nie jest i nie może być prowadzona «sama dla siebie». Trzeba mieć przede wszystkim na uwadze cel, wyraźnie określony w ustawie o VAT, któremu ma służyć nałożenie na podatnika obowiązków ewidencyjnych. Jest nim ni mniej ni więcej, a tylko dysponowanie przez niego danymi ",służącymi do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej" (art. 109 ust. 3), a w odniesieniu do art. 120 ust. 5 "danymi określonymi tym przepisem niezbędnymi do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...)".

Zatem, Wnioskodawca w prowadzonej przy użyciu kasy rejestrującej ewidencji wykazuje cały obrót i dokonał stosownego podziału, co umożliwiło mu sporządzenie deklaracji VAT-7. W związku z powyższym ewidencja taka spełnia wszystkie wymogi określone przepisami art. 120 ust. 15 ustawy i § 7 ust. 7 ww. rozporządzenia.

Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powyższą analizę stwierdza się, iż Wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji, ponieważ prowadzona przez niego ewidencja przy użyciu kasy rejestrującej zawiera dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.