ILPP2/443-983/13-5/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 8 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z 5 stycznia 2014 r. (data doręczenia 7 stycznia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 11 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek gruntu. Dnia 7 stycznia 2014 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nie prowadzi działalności gospodarczej (poza działalnością rolniczą, opodatkowaną na zasadach właściwych dla rolników ryczałtowych). W 1991 r. Wnioskodawca nabył w drodze umowy sprzedaży prawo własności niezabudowanej nieruchomości składającej się z dwóch działek ewidencyjnych o numerach ewidencyjnych 132 i 133, o łącznej powierzchni około 14 ha (oznaczonych w księgach wieczystych jako grunty orne) celem utworzenia na nich gospodarstwa sadowniczego, zajmującego się uprawą czarnej porzeczki. Spadająca opłacalność tej działalności spowodowała, że Wnioskodawca zrezygnował z realizacji tego przedsięwzięcia. Posiadane grunty będące jego własnością nadal użytkuje w sposób typowo rolniczy (uprawa zbóż i rzepaku), a w latach 1996-2005 dodatkowo dzierżawił sąsiednią nieruchomość o powierzchni ok. 6,38 ha, którą również użytkował rolniczo (uprawa zbóż). Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym ustawowo z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej UPTU, jest podatnikiem podatku rolnego oraz podlega ubezpieczeniu społecznemu KRUS.

W marcu 2000 r. nieruchomość będąca własnością Wnioskodawcy i nieruchomości pobliskie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przyjętym uchwałą Rady Gminy X z dnia 21 marca 2000 r. o nr X. Wnioskodawca był współautorem wniosku o przystąpienie do sporządzenia powyższego planu i partycypował później w kosztach jego opracowania, zgodnie z polityką Gminy uczestnictwa właścicieli nieruchomości w powstawaniu planów miejscowych. Zgodnie z powyższym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla terenu, w obrębie którego znajduje się przedmiotowa nieruchomość, ustalono nowe przeznaczenie podstawowe - teren działalności gospodarczej - przeznaczenie gospodarcze bez budownictwa mieszkaniowego z możliwością zabudowy. W 2008 r. w związku z planowaną sprzedażą części nieruchomości, Wnioskodawca złożył wniosek o podział będących jego własnością działek w wyniku którego z dwóch działek nr 132 i 133 utworzono pięć działek o numerach: 132/1, 132/2, 132/3, 133/1, 133/2. Tego samego roku działka 132/1 o pow. ok. 2,73 ha została sprzedana inwestorowi, który później wybudował na niej i na działce sąsiedniej, nie nabytej od Wnioskodawcy, zakład produkcyjny dający pracę kilkuset pracownikom. Warunkiem nabycia działki nr 132/1 przez inwestora od Wnioskodawcy była sprzedaż przez Wnioskodawcę Gminie X działek nr 132/3 i 133/1 przeznaczonych, zgodnie z powyższym miejscowym planem zagospodarowania, na teren komunikacji - o powierzchni łącznie ok. 0,7 ha. Wnioskodawca w wykonaniu tego warunku dokonał sprzedaży działek nr 132/3 i 133/1 Gminie, na których to działkach, w następnym roku inwestor wybudował drogę dojazdową do działki nr 132/1. Zgodnie z umową sprzedaży działki nr 132/1, kolejnym warunkiem nabycia przez inwestora od Wnioskodawcy działki nr 132/1 był zakup przez Wnioskodawcę od inwestora działki nr 757/7, o powierzchni ok. 0,73 ha, leżącej na peryferiach terenu objętego powyższym planem, przyległej do gruntów Wnioskodawcy, który to warunek Wnioskodawca także wypełnił nabywając działkę nr 757/7. Sprzedaż powyższych działek, z uwagi na uzyskaną wówczas przez Wnioskodawcę interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 17 października 2008 r. nr ILPP2/443-761/08-2/AK, została opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT), zaś Wnioskodawca dla potrzeb sprzedaży zarejestrował się jako czynny podatnik VAT, po czym zrezygnował z dalszego bycia czynnym podatnikiem podatku VAT i dokonał stosownego wyrejestrowania. Wnioskodawca, oprócz sprzedaży działek o numerach: 132/1, 132/3 i 133/1 w 2008 r., nie dokonał nigdy aż do chwili obecnej żadnej innej sprzedaży jakiejkolwiek nieruchomości.

We wrześniu 2013 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną warunkową umowę sprzedaży, w ramach której planowana jest przez Wnioskodawcę sprzedaż działki nr 133/2 oraz części działki nr 132/2, która powstanie w wyniku jej podziału.

Dnia 7 stycznia 2014 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, że z uwagi na obowiązujący inwestora bardzo krótki termin ukończenia inwestycji, tj. sierpień 2014 r., na jego prośbę o przyspieszenie sprzedaży, Wnioskodawca sprzedał 21 grudnia 2013 r. działki o numerach ewidencyjnych 133/2 i 132/5 (działka o numerze ewidencyjnym 132/5 powstała na skutek podziału działki o numerze ewidencyjnym 132/2 na dwie działki), których to działek dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Sprzedaż ta nastąpiła więc zdecydowanie wcześniej w stosunku do tego co zakładano pierwotnie w momencie zawierania przez strony we wrześniu 2013 r. przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży. Zainteresowany nadmienił, że powyższe działki zostały wyłączone z produkcji rolniczej krótko przed ich sprzedażą, tj. przed 21 grudnia 2013 r.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 grudnia 2013 r., Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1)

Wnioskodawca wydzierżawiał począwszy od kwietnia 2009 r. (ze względu na sytuację rodzinną) część nieruchomości gruntowej, która stanowiła jego własność, w tym wydzierżawiał odpłatnie na podstawie umów dzierżawy:

* obszar obejmujący działki będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w okresie od 8 kwietnia 2009 r. do 30 września 2010 r.;

* część obszaru obejmującego działki będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w okresie od 2 października 2010 r. do 1 września 2013 r.

Wszystkie powyższe dzierżawy były dzierżawami na cele rolnicze, na których dzierżawca uprawiał zboże i kukurydzę. Poza wymienionymi powyżej dzierżawami, tj. od momentu kupna w 1991 r. do chwili sprzedaży mającej miejsce obecnie, obszar obejmujący działki stanowiące przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej użytkował Wnioskodawca uprawiając zboże i rzepak.

Ad. 2)

Wnioskodawca nie zamieszczał nigdy ogłoszeń dotyczących działek stanowiących przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, lub dotyczących sprzedaży jakiejkolwiek innej nieruchomości w prasie, Internecie, radio bądź TV. Przedmiotowe działki były natomiast nieodpłatnie umieszczone na stronach internetowych Urzędu Gminy X - podobnie jak umieszczono pozostałe inne nieruchomości z obszaru Gminy przeznaczone pod aktywizację gospodarczą - z inicjatywy tegoż Urzędu i za zgodą właścicieli tych nieruchomości, co jest konsekwencją utworzenia przez gminę począwszy od 2012 r. oferty inwestycyjnej, którą to ofertę stanowią łącznie te nieruchomości z obszaru gminy - Wnioskodawca wyraził zgodę na umieszczenie swoich gruntów w tej ofercie inwestycyjnej Gminy X w grudniu 2011 r. Jeżeli chodzi o ogłoszenia, to można dodatkowo nadmienić, że Wnioskodawca skorzystał jedynie ze zwykłej formy ogłoszenia umieszczając kilka lat temu tablicę informującą o terenie na sprzedaż - wiązało się to z jednorazowym nakładem Wnioskodawcy w wysokości kilkuset złotych.

Wnioskodawca przed sprzedażą działek stanowiących przedmiot wniosku nie ponosił jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania przedmiotowego gruntu do sprzedaży związanych z uzbrojeniem terenu, ogrodzeniem, utwardzeniem dróg wewnętrznych, wytyczeniem dostępu do drogi publicznej, urządzeniem zieleni.

W marcu 2000 r. nieruchomość stanowiąca własność Wnioskodawcy (obejmująca swym obszarem też działki stanowiące przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) oraz nieruchomości pobliskie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przyjętym uchwałą Rady Gminy X z dnia 21 marca 2000 r. o nr X Jak wspomniano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca był jednym ze współautorów wniosku o przystąpienie do sporządzenia powyższego planu oraz partycypował później w konsekwencji tego również w kosztach jego opracowania, zgodnie z powszechnie przyjętym w gminie zwyczajem uczestniczenia właścicieli nieruchomości w powstawaniu planów miejscowych.

Wnioskodawca równocześnie nadmienia, że dla planowanej przez niego sprzedaży nieruchomości w 2008 r. została wydana przez Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 17 października 2008 r., sygn. nr ILPP2/443-761/08-2/AK, interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, z której wynika, że ta dokonana w 2008 r. sprzedaż jest opodatkowana podatkiem VAT. Wnioskodawca zgadzając się z tą interpretacją prawa podatkowego, odprowadził w 2008 r. należny podatek w myśl tego rozstrzygnięcia, oraz stoi na stanowisku, że w związku z tym analogicznie od sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych 132/5 i 133/2 stanowiących przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej również należny jest podatek VAT. W obu przypadkach bowiem, w tym z roku 2008 jak i w tym przedmiotowym z roku 2013 sprzedaż dotyczyła niezabudowanych działek, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego własność rolnika ryczałtowego, przeznaczonych zgodnie z ww. miejscowym planem: teren zabudowy związanej z działalnością gospodarczą o przeznaczeniu podstawowym - teren działalności gospodarczej - przeznaczenie gospodarcze bez budownictwa mieszkaniowego, zabudowa z możliwością realizowania działalności handlowej, usługowej, biurowej, rekreacyjnej, składowej, produkcyjnej, teren urządzeń komunikacji, a takie dziatki w myśl powyższej interpretacji indywidualnej wydanej dnia 17 października 2008 r. podlegają podatkowi VAT. Dlatego w związku z dokonaniem tych obu sprzedaży, tej w roku 2008 i tej przedmiotowej z 21 grudnia 2013 r., Wnioskodawca stał się podatnikiem VAT, a w konsekwencji tego zbycie tych działek podlega opodatkowaniu VAT. Całość własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej obecnego stanu faktycznego znajduje się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działki nr 133/2 oraz części działki nr 132/2 która powstanie w wyniku jej podziału podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana przez niego sprzedaż działki nr 133/2 oraz części działki nr 132/2 która powstanie w wyniku jej podziału podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby dana czynności mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą zostać spełnione określone ustawowo kryteria podmiotowe-przedmiotowe. Należy zatem ustalić w pierwszej kolejności, czy podmiot dokonujący czynności sprzedaży nieruchomości będzie w ramach tej transakcji działał w charakterze podatnika w rozumieniu UPTU, a jeśli tak, to czy mamy wówczas do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu oraz czy nie znajduje zastosowania zwolnienie przedmiotowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami dla potrzeb podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 UPTU wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z powyższymi przepisami sprzedaż gruntów przez Wnioskodawcę podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika. Aby uznać określone zachowania danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem sprzedaż gruntów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy działaniom Wnioskodawcy, będzie można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Jak wynika z uzyskanej wcześniej przez Wnioskodawcę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (sygn. ILPP2/443-761/08-2/AK z dnia 17 października 2008 r.), w której organ podatkowy oceniał analogiczną sytuację. tj. sprzedaż przez rolnika ryczałtowego nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę oraz wykorzystywanych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności rolniczej, został on wówczas uznany za podatnika podatku VAT. Organ podatkowy stwierdził, że Wnioskodawca jako właściciel gospodarstwa rolnego, dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze jest, w myśl ustawy o podatku od towarów i usług rolnikiem ryczałtowym, posiadającym status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (rolniczą). Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy korzysta on tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeżeli osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w wydanej interpretacji nie traci na aktualności, bowiem warunki obecnie planowanej sprzedaży nieruchomości będą niemal identyczne jak te z roku 2008. Tak jak wtedy Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym prowadzącym działalność rolniczą, planującym sprzedaż gruntów ornych przeznaczonych pod zabudowę. De facto obecnie planowana sprzedaż dotyczy sąsiednich działek do tych sprzedanych w 2008 r. Skoro wówczas organ podatkowy uznał, że w ramach sprzedaży Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, to biorąc pod uwagę podobieństwo sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy również w takim charakterze występować on będzie przy obecnie planowanej sprzedaży części gruntów.

Skoro zgodnie z powyższym w ramach planowanej sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca będzie występował jako podatnik podatku VAT, w dalszej kolejności należy ustalić, czy analizowana sprzedaż, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT został zawarty w art. 5 ust. 1 UPTU. Zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśli art. 7 ust. 1 UPTU, za dostawę towarów uważa się przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru również zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w UPTU. Definicja określona jest w art. 2 pkt 6 UPTU i zgodnie z jej brzmieniem przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. UPTU nie określa już znaczenia wyrazu rzeczy, dlatego w tym zakresie należy odwołać się do cywilistycznej definicji tego pojęcia, uregulowanej w art. 45 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93), zwanej dalej k.c. Definicja kodeksowa jest bardzo szeroka i wskazuje, że rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Aby umożliwić usystematyzowanie tak ogólnie sformułowanego pojęcia w doktrynie oraz orzecznictwie wykształcił się uznawany za podstawowy podział rzeczy na rzeczy ruchome o oraz nieruchome (inaczej - ruchomości i nieruchomości). Nieruchomości zostały zdefiniowane bezpośrednio w k.c. w art. 46, zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podsumowując powyższe, nieruchomość będąca własnością Wnioskodawcy (niezabudowany grunt orny) wypełnia wskazaną powyżej definicję towaru. Tym samym, jej sprzedaż, jako czynność będącą dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPTU, podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wskazać, ze w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU, w myśl którego zwalnia się z podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Nowelizacja ustawy UPTU, która weszła w życie w dniu 1 kwietnia 2013 r., wprowadziła w art. 2 pkt 33 UPTU definicję terenów budowlanych. Zgodnie z tą definicją terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego, w odniesieniu do nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym jest ona przeznaczona pod działalność gospodarczą z możliwością zabudowy. Oznacza to, że przedmiotowa nieruchomość jest terenem niezabudowanym, lecz przeznaczonym po zabudowę, czyli terenem budowlanym nie korzystającym ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe oznacza, że spełnione zostały wszystkie ustawowe kryteria nakazujące opodatkowanie planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży podatkiem VAT. W takim przypadku planowana sprzedaż analizowanych gruntów powinna zostać opodatkowana podstawową stawką podatku VAT - 23%.

Z tego też względu, Wnioskodawca stoi na stanowisku przedstawionym na wstępnie niniejszego wniosku, tj. że planowana przez niego sprzedaż działki nr 133/2 oraz części działki nr 132/2 która powstanie w wyniku jej podziału podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nie prowadzi działalności gospodarczej (poza działalnością rolniczą, opodatkowaną na zasadach właściwych dla rolników ryczałtowych). W 1991 r. Wnioskodawca nabył w drodze umowy sprzedaży prawo własności niezabudowanej nieruchomości składającej się z dwóch działek ewidencyjnych o numerach ewidencyjnych 132 i 133, o łącznej powierzchni około 14 ha (oznaczonych w księgach wieczystych jako grunty orne) celem utworzenia na nich gospodarstwa sadowniczego, zajmującego się uprawą czarnej porzeczki. Spadająca opłacalność tej działalności spowodowała, że Wnioskodawca zrezygnował z realizacji tego przedsięwzięcia. Posiadane grunty będące jego własnością nadal użytkuje w sposób typowo rolniczy (uprawa zbóż i rzepaku), a w latach 1996-2005 dodatkowo dzierżawił sąsiednią nieruchomość o powierzchni ok. 6,38 ha, którą również użytkował rolniczo (uprawa zbóż). Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym ustawowo z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 UPTU, jest podatnikiem podatku rolnego oraz podlega ubezpieczeniu społecznemu KRUS.

W marcu 2000 r. nieruchomość będąca własnością Wnioskodawcy i nieruchomości pobliskie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca był współautorem wniosku o przystąpienie do sporządzenia powyższego planu i partycypował później w kosztach jego opracowania, zgodnie z polityką Gminy uczestnictwa właścicieli nieruchomości w powstawaniu planów miejscowych. Zgodnie z powyższym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla terenu, w obrębie którego znajduje się przedmiotowa nieruchomość, ustalono nowe przeznaczenie podstawowe - teren działalności gospodarczej - przeznaczenie gospodarcze bez budownictwa mieszkaniowego z możliwością zabudowy. W 2008 r. w związku z planowaną sprzedażą części nieruchomości, Wnioskodawca złożył wniosek o podział będących jego własnością działek w wyniku którego z dwóch działek nr 132 i 133 utworzono pięć działek o numerach: 132/1, 132/2, 132/3, 133/1, 133/2. Tego samego roku działka 132/1 o pow. ok. 2,73 ha została sprzedana inwestorowi, który później wybudował na niej i na działce sąsiedniej, nie nabytej od Wnioskodawcy, zakład produkcyjny dający pracę kilkuset pracownikom. Warunkiem nabycia działki nr 132/1 przez inwestora od Wnioskodawcy była sprzedaż przez Wnioskodawcę Gminie działek nr 132/3 i 133/1 przeznaczonych, zgodnie z powyższym miejscowym planem zagospodarowania, na teren komunikacji - o powierzchni łącznie ok. 0,7 ha. Wnioskodawca w wykonaniu tego warunku dokonał sprzedaży działek nr 132/3 i 133/1 Gminie, na których to działkach, w następnym roku inwestor wybudował drogę dojazdową do działki nr 132/1. Zgodnie z umową sprzedaży działki nr 132/1, kolejnym warunkiem nabycia przez inwestora od Wnioskodawcy działki nr 132/1 był zakup przez Wnioskodawcę od inwestora działki nr 757/7, o powierzchni ok. 0,73 ha, leżącej na peryferiach terenu objętego powyższym planem, przyległej do gruntów Wnioskodawcy, który to warunek Wnioskodawca także wypełnił nabywając działkę nr 757/7. Sprzedaż powyższych działek, z uwagi na uzyskaną wówczas przez Wnioskodawcę interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, została opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zaś Wnioskodawca dla potrzeb sprzedaży zarejestrował się jako czynny podatnik VAT, po czym zrezygnował z dalszego bycia czynnym podatnikiem podatku VAT i dokonał stosownego wyrejestrowania. Wnioskodawca, oprócz sprzedaży działek o numerach: 132/1, 132/3 i 133/1 w 2008 r., nie dokonał nigdy aż do chwili obecnej żadnej innej sprzedaży jakiejkolwiek nieruchomości. We wrześniu 2013 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną warunkową umowę sprzedaży, w ramach której planowana jest przez Wnioskodawcę sprzedaż działki nr 133/2 oraz części działki nr 132/2, która powstanie w wyniku jej podziału. Zainteresowany nie zamieszczał nigdy ogłoszeń dotyczących działek stanowiących przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, lub dotyczących sprzedaży jakiejkolwiek innej nieruchomości w prasie, Internecie, radio bądź TV. Przedmiotowe działki były natomiast nieodpłatnie umieszczone na stronach internetowych Urzędu Gminy - podobnie jak umieszczono pozostałe inne nieruchomości z obszaru gminy przeznaczone pod aktywizację gospodarczą - z inicjatywy tegoż Urzędu i za zgodą właścicieli tych nieruchomości, co jest konsekwencją utworzenia przez gminę począwszy od 2012 r. oferty inwestycyjnej, którą to ofertę stanowią łącznie te nieruchomości z obszaru gminy - Wnioskodawca wyraził zgodę na umieszczenie swoich gruntów w tej ofercie inwestycyjnej Gminy w grudniu 2011 r. Jeżeli chodzi o ogłoszenia, to Wnioskodawca skorzystał jedynie ze zwykłej formy ogłoszenia umieszczając kilka lat temu tablicę informującą o terenie na sprzedaż - wiązało się to z jednorazowym nakładem Wnioskodawcy w wysokości kilkuset złotych.

Zainteresowany wydzierżawiał począwszy od kwietnia 2009 r. (ze względu na sytuację rodzinną) część nieruchomości gruntowej, która stanowiła jego własność, w tym wydzierżawiał odpłatnie na podstawie umów dzierżawy:

* obszar obejmujący działki będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w okresie od 8 kwietnia 2009 r. do 30 września 2010 r.;

* część obszaru obejmującego działki będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w okresie od 2 października 2010 r. do 1 września 2013 r.

Wszystkie powyższe dzierżawy były dzierżawami na cele rolnicze, na których dzierżawca uprawiał zboże i kukurydzę. Poza wymienionymi powyżej dzierżawami, tj. od momentu kupna w 1991 r. do chwili sprzedaży mającej miejsce obecnie, obszar obejmujący działki stanowiące przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej użytkował Wnioskodawca uprawiając zboże i rzepak

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz - art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wydzierżawiającego, zaś świadczenie dzierżawcy, polega na płaceniu umówionego czynszu. Tak więc, oddanie w ramach umowy dzierżawy innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia "działalność gospodarcza", w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, iż ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nieruchomość, którą Zainteresowany oddawał w odpłatną dzierżawę, de facto wykorzystywana była przez Niego w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawca sprzedając działkę nr 133/2 oraz część działki 132/2, nie dokona zbycia majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany przez Niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem dokonując dostawy działek, wcześniej wydzierżawionych w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, Zainteresowany wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ponadto, grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, zatem ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wskazać należy, że powyższa analiza, a w szczególności powołane konkluzje, pozostają w zgodzie z regulacjami prawa Unijnego. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 2006.347.1), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b cyt. Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zatem także w świetle prawa Unijnego Zainteresowany - w takim kształcie sprawy - zostałby uznany (dokonując dostawy działek gruntu wykorzystywanych w działalności gospodarczej) za podatnika podatku VAT.

Powyższe oznacza, że sprzedaż przez Zainteresowanego działki nr 133/2 oraz części działki nr 132/2 wykorzystywanych przez Niego w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca w związku z dostawą tych działek wypełni przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy i wystąpi w momencie sprzedaży przedmiotowego gruntu jako podatnik podatku od towarów i usług dokonujący sprzedaży majątku związanego z działalnością gospodarczą.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według ww. stawki przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy w marcu 2000 r. nieruchomość stanowiąca własność Wnioskodawcy (obejmująca swym obszarem też działki stanowiące przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) oraz nieruchomości pobliskie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca był jednym ze współautorów wniosku o przystąpienie do sporządzenia powyższego planu oraz partycypował później w konsekwencji tego również w kosztach jego opracowania, zgodnie z powszechnie przyjętym w gminie zwyczajem uczestniczenia właścicieli nieruchomości w powstawaniu planów miejscowych. Zgodnie z powyższym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla terenu, w obrębie którego znajduje się przedmiotowa nieruchomość, ustalono nowe przeznaczenie podstawowe - teren działalności gospodarczej - przeznaczenie gospodarcze bez budownictwa mieszkaniowego z możliwością zabudowy.

Z powyższego wynika, że do przedmiotowej dostawy działek nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zostały one przeznaczone pod zabudowę usługową.

Zatem sprzedaż przez Zainteresowanego działki nr 133/2 oraz części działki nr 132/23 wykorzystywanych przez Niego w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca w związku z dostawą tych działek wypełni przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy i wystąpi w momencie sprzedaży przedmiotowego gruntu jako podatnik podatku od towarów i usług dokonujący sprzedaży majątku związanego z działalnością gospodarczą. W konsekwencji powyższego sprzedaż działek będzie odpłatną dostawą uregulowaną w art. 7 ustawy, względem której Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż działki nr 133/2 oraz części działki nr 132/2 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, co oznacza, że czynność ta skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.