ILPP2/443-981/13-4/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 9 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z 3 stycznia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych - budowy boisk sportowych tzw. Orlik w C oraz boiska wielofunkcyjnego w P, a także prawa do zwrotu podatku z tego tytułu - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych - budowy boisk sportowych tzw. Orlik w C. oraz boiska wielofunkcyjnego w P., a także prawa do zwrotu podatku z tego tytułu. Wniosek został uzupełniony 7 stycznia 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej na uzupełnieniu do występowania w imieniu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina D (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina zakończyła w 2012 r. w ramach programu "Moje boisko - ORLIK 2012" budowę boisk sportowych tzw. Orlik w C. w celu przekazania go Instytucji Kultury (instytucji posiadającej osobowość prawną, która realizuje zadania statutowe z zakresu kultury, rekreacji, turystyki).

Budowa boisk została sfinansowana częściowo z dotacji otrzymanej z Ministerstwa Sportu i Turystyki, Urzędu Marszałkowskiego Województwa (...) w (...) oraz ze środków własnych budżetu gminy. Kwota przedmiotowej dotacji w części współfinansowanej przez Urząd Marszałkowski i w części finansowanej przez Ministerstwo Sportu i Turystyki była kwotą brutto. W razie odliczenia przez Gminę od podatku należnego kwoty podatku od towarów i usług zawartej w nakładach poniesionych na realizacje zadania budowy Orlik w C. lub otrzymania przez Gminę jej zwrotu, kwotę tę Gmina zwróci na rachunek Ministerstwa i Województwa w wysokości proporcjonalnej do kwot uzyskanych z dotacji.

Budowa boiska stanowi wykonywanie przez Gminę zadania własnego w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Koszt inwestycji - budowy boisk Orlik wyniósł 1.301.000,00 zł brutto, w tym VAT w kwocie 242.268,77 zł. Podatek VAT stanowi koszt kwalifikowany przedmiotowej inwestycji.

Obecnie Gmina planuje przekazanie boiska Orlik Instytucji Kultury w D. w dzierżawę. Dzierżawa będzie odpłatna. Towary i usługi nabyte w wyniku realizacji ww. inwestycji będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Ponadto Gmina zakończyła w 2013 r. budowę boiska wielofunkcyjnego w P. w ramach programu operacyjnego "Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013", środka 4.1. "Rozwój obszarów zależnych od rybactwa" objętego osią priorytetową 4- "Zrównoważony rozwój obszarów zależnych od rybactwa" w celu przekazania go Instytucji Kultury (instytucji posiadającej osobowość prawną, która realizuje zadania statutowe z zakresu kultury, rekreacji, turystyki). Koszty kwalifikowalne budowy boiska wielofunkcyjnego (tekst jedn.: kwota netto) zostały sfinansowane częściowo ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz ze środków Budżetu Państwa, natomiast koszty niekwalifikowalne (w tym VAT) oraz wkład własny ze środków własnych budżetu gminy. Budowa boiska wielofunkcyjnego w P stanowi wykonywanie przez Gminę zadania własnego w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Koszt inwestycji - budowy boiska wielofunkcyjnego w P. wyniósł 403.538,78 zł brutto, w tym VAT w kwocie 75.458,47 zł. Podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowany przedmiotowej inwestycji.

Obecnie Gmina planuje przekazanie boiska wielofunkcyjnego w P. Instytucji Kultury w D. w dzierżawę. Dzierżawa będzie odpłatna. Towary i usługi nabyte w wyniku realizacji ww. inwestycji będą służyły czynnościom opodatkowanym.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. Inwestycja w zakresie budowy tzw. Orlika w C. była realizowana w latach 2012-2013, natomiast inwestycja dotycząca boiska wielofunkcyjnego w P. - była realizowana w roku 2013.

2. Inwestycja tzw. Orlik w C. była oddana do użytkowania w dniu 20 maja 2013 r. na podstawie decyzji o pozwolenie na użytkowanie z dnia 2 maja 2013 r., natomiast inwestycja "Budowa boiska wielofunkcyjnego w P." została oddana do użytkowania dnia 27 sierpnia 2013 r. na podstawie protokołu odbioru końcowego.

3. Obiekty te po oddaniu do użytkowania a przed przekazaniem do Instytucji Kultury są udostępnione mieszkańcom Gminy do nieodpłatnego korzystania.

4. Gmina oświadczyła, że od samego początku miała zamiar wykorzystywać zarówno tzw. Orlik w C., jak i Boisko wielofunkcyjne w P wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli Gmina przekaże Instytucji Kultury w D w odpłatną dzierżawę obiekt boisk sportowych tzw. Orlik w C. oraz boisko wielofunkcyjne w P., to Gmina będzie mogła odliczyć od podatku należnego z tytułu dzierżawy naliczony podatek VAT poniesiony na ww. inwestycje na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a lub będzie mogła żądać zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem VAT należnym z tytułu dzierżawy i podatkiem naliczonym od Inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie mogła odliczyć od podatku należnego z tytułu dzierżawy naliczony podatek VAT poniesiony na inwestycję budowy boisk sportowych tzw. Orlik w C. oraz boiska wielofunkcyjnego w P. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a lub będzie mogła żądać zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem VAT należnym z tytułu dzierżawy i podatkiem naliczonym od Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 1 77, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

W oparciu o art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli w żadnym z ww. okresów podatnik nie skorzystał ze swego uprawnienia może w okresie 5 lat obniżyć podatek należny poprzez złożenie korekty deklaracji licząc od początku roku, w którym powstało uprawnienie do obniżenia podatku.

W przedmiotowej sprawie Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zrealizowała inwestycje:

Wybudowane boiska Orlik w C. oraz boisko wielofunkcyjne w P. Gmina planuje wydzierżawić Instytucji Kultury w D. - instytucji posiadającej osobowość prawną, która realizuje również zadania statutowe z zakresu kultury, rekreacji, turystyki. Dzierżawa boisk Orlik w C. i boiska wielofunkcyjnego w P. będzie miała charakter odpłatny (umowa cywilnoprawna). Towary i usługi nabyte w związku z realizacją przedmiotowych projektów będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Nadmienić należy, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia od opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy w zw. z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), bowiem czynność przekazania Instytucji Kultury boisk Orlik w Chełście i boiska wielofunkcyjnego w Pęckowie w oparciu o umowę dzierżawy, będzie wykonywana na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

Wobec powyższego, czynność oddania na podstawie umowy dzierżawy boisk Orlik w C. i boiska wielofunkcyjnego w P. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie przychodu z tego tytułu powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT. Tym samym, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione, gdyż Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a zakupy towarów i usług służące zrealizowanym projektom budowy boisk Orlik w C. i boiska wielofunkcyjnego w P., będą miały związek z odpłatnym świadczeniem usług (dzierżawa), a więc z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy - w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług - przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu do 1 stycznia 2014 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z art. 86 ust. 14 ustawy wynika, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) - zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy - do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (zarejestrowany czynny podatnik VAT) zakończyła w 2012 r. w ramach programu "Moje boisko - ORLIK 2012" budowę boisk sportowych tzw. Orlik w C. w celu przekazania go Instytucji Kultury (instytucji posiadającej osobowość prawną, która realizuje zadania statutowe z zakresu kultury, rekreacji, turystyki). Budowa boisk została sfinansowana częściowo z dotacji otrzymanej z Ministerstwa Sportu i Turystyki, Urzędu Marszałkowskiego Województwa (...) w (...) oraz ze środków własnych budżetu gminy. Budowa boiska stanowi wykonywanie przez Gminę zadania własnego w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Podatek VAT stanowi koszt kwalifikowany przedmiotowej inwestycji.

Obecnie Gmina planuje przekazanie boiska Orlik Instytucji Kultury w D. w dzierżawę. Dzierżawa będzie odpłatna. Towary i usługi nabyte w wyniku realizacji ww. inwestycji będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Ponadto Gmina zakończyła w 2013 r. budowę boiska wielofunkcyjnego w P. w ramach programu operacyjnego "Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013", środka 4.1. "Rozwój obszarów zależnych od rybactwa" objętego osią priorytetową 4- "Zrównoważony rozwój obszarów zależnych od rybactwa" w celu przekazania go Instytucji Kultury (instytucji posiadającej osobowość prawną, która realizuje zadania statutowe z zakresu kultury, rekreacji, turystyki). Koszty kwalifikowalne budowy boiska wielofunkcyjnego (tekst jedn.: kwota netto) zostały sfinansowane częściowo ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz ze środków Budżetu Państwa, natomiast koszty niekwalifikowalne (w tym VAT) oraz wkład własny ze środków własnych budżetu gminy. Budowa boiska wielofunkcyjnego w P. stanowi wykonywanie przez Gminę zadania własnego w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowany przedmiotowej inwestycji. Obecnie Gmina planuje przekazanie boiska wielofunkcyjnego w P. Instytucji Kultury w D. w dzierżawę. Dzierżawa będzie odpłatna. Towary i usługi nabyte w wyniku realizacji ww. inwestycji będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Ponadto Gmina wskazała, że:

1. Inwestycja w zakresie budowy tzw. Orlika w C. była realizowana w latach 2012-2013, natomiast inwestycja dotycząca boiska wielofunkcyjnego w P. - była realizowana w roku 2013.

2. Inwestycja tzw. Orlik w C. była oddana do użytkowania w dniu 20 maja 2013 r. na podstawie decyzji o pozwolenie na użytkowanie z dnia 2 maja 2013 r., natomiast inwestycja "Budowa boiska wielofunkcyjnego w P." została oddana do użytkowania dnia 27 sierpnia 2013 r. na podstawie protokołu odbioru końcowego.

3. Obiekty te po oddaniu do użytkowania a przed przekazaniem do Instytucji Kultury są udostępnione mieszkańcom Gminy do nieodpłatnego korzystania.

4. Gmina oświadczyła, że od samego początku miała zamiar wykorzystywać zarówno tzw. Orlik w C., jak i Boisko wielofunkcyjne w P. wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu "Moje boisko - ORLIK 2012" budową boisk sportowych oraz zwrotu podatku z tego tytułu.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji, należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan, czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, wskazać należy, że na moment ponoszenia przez Gminę wydatków związanych z realizowaną wówczas inwestycją polegającą na budowie boisk (która miała w przyszłości generować obrót opodatkowany podatkiem VAT - tzn. boiska sportowe miały być oddane w odpłatne korzystanie Instytucji Kultury na podstawie umowy dzierżawy) Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Występował bowiem wówczas związek pomiędzy poniesionymi wydatkami z przyszłą sprzedażą opodatkowaną. Jednak Gmina w terminach określonych w przepisach art. 86 ust. 10 i 11 ustawy nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po oddaniu do użytkowania tzw. Orlika w C. w maju 2013 r. oraz boiska wielofunkcyjnego w P. w sierpniu 2013 r., Gmina udostępniała je mieszkańcom Gminy do nieodpłatnego korzystania, czyli obiekty te służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie wystąpił związek zakupów związanych z inwestycjami ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku z faktem, że Gmina zamierza przekazać wybudowane w ramach programu "Moje boisko - ORLIK 2012) boiska sportowe w odpłatną dzierżawę Instytucji Kultury w D., to dojdzie do zmiany przeznaczenia ich wykorzystywania - z czynności niepodlegajacych opodatkowaniu na czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do treści art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierana pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy - należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy.

W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. - zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Należy jednak zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu (dzierżawie) boisk sportowych.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sytuacji w momencie rozpoczęcia dzierżawy boisk sportowych, która to czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi, bowiem spełnione są warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Obowiązki podatnika podatku od towarów i usług w momencie zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo - określone zostały przez ustawodawcę w art. 90 i art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy - w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy - w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy - przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku po oddaniu nieodpłatnie do użytkowania wybudowanych boisk sportowych, były i są one wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast czynność oddania do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy boisk sportowych będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Stąd, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że z chwilą oddania boisk sportowych - Orlika w C. oraz boiska wielofunkcyjnego w P. w sposób odpłatny do korzystania przez Instytucję Kultury w D., zmieni się ich przeznaczenie - z czynności niepodlegających opodatkowaniu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie Gmina będzie miała prawo do przeprowadzenia korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym zastosowanie znajdą przepisy powołanego wyżej art. 91 ustawy.

W świetle powyższych regulacji art. 91 ustawy, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę wybudowanych w ramach programu "Moje boisko - ORLIK 2012" boisk sportowych tzw. Orlika w C. oraz boiska wielofunkcyjnego w P. od momentu oddania do nieodpłatnego użytkowania do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie rozpoczęcie wykorzystywania tych nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych (planowana odpłatna dzierżawa), spowoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. W analizowanej sprawie będziemy mieli bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem - stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy - w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania przed zmianą ich przeznaczenia Gmina zobligowana jest dokonać korekty części podatku naliczonego. Podatnik dokonuje korekty - w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych - na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta w opisanej sprawie dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego (boiska sportowego) i dokonuje się jej - art. 91 ust. 3 ustawy - w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową boisk sportowych w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym boiska będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty począwszy od końca roku, w którym zostały one oddane do użytkowania.

Natomiast za lata, w których Zainteresowany wykorzystywał boiska do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanych boisk sportowych - tzw. Orlika w C.e oraz boiska wielofunkcyjnego w P. wybudowanych fw ramach programu "Moje boisko - ORLIK 2012", Wnioskodawcy - jako czynnemu, zarejestrowanemu podatnikowi podatku od towarów i usług - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług dokonywany w związku z realizacją projektu "Moje boisko - ORLIK 2012", a także prawo do zwrotu podatku z tego tytułu - poprzez dokonanie jego korekty, na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.