ILPP2/443-967/10-2/PG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do uzyskania zwrotu podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem usług na rzecz zagranicznych operatorów telekomunikacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do uzyskania zwrotu podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem usług na rzecz zagranicznych operatorów telekomunikacyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) zamierza podjąć świadczenie usług telekomunikacyjnych. Wyłączna działalność Spółki jako zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług będzie polegała na świadczeniu usług telekomunikacyjnych na rzecz innych podmiotów z siedzibą poza terytorium Polski, będących operatorami telekomunikacyjnymi. Podstawowy nabywca usług Spółki będzie mieć siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Ze względu na specyfikę świadczonych przez Spółkę usług, nabywcy tych usług nie będą mieli siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP. Spółka nie będzie świadczyć także usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów), ani na terytorium Polski ani zagranicą.

W celu wykonania usługi na rzecz zagranicznego operatora telekomunikacyjnego, o którym mowa powyżej, Spółka będzie nabywać usługi telekomunikacyjne na terenie Polski od polskich operatorów telekomunikacyjnych. Usługi te będą obciążone polskim podatkiem od towarów i usług. Spółka na terytorium Polski może również ponosić inne wydatki związane ze świadczeniem powyżej opisanych usług. Świadczone oraz nabywane usługi będą dokumentowane zgodnie z właściwymi przepisami oraz w sposób pozwalający stwierdzić związek usług nabywanych przez Spółkę w kraju z usługami świadczonymi przez nią na rzecz zagranicznych operatorów telekomunikacyjnych.

Spółka posiadać będzie dowody (dokumenty, dane elektroniczne, ich wydruki), z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Dokumentami takimi będą także zawarte umowy z operatorami za granicą (sprzedaż) oraz na terytorium kraju (zakup), faktury sprzedaży i zakupu oraz dokumenty (dane elektroniczne, ich wydruki), z których wynikać będzie, że dopiero po wykorzystaniu usługi nabytej od polskiego operatora telekomunikacyjnego usługa wyświadczona na rzecz spółki zagranicznej (operator zagraniczny) nabywa cechy usługi kompletnej dla ostatecznego nabywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do uzyskania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z dokonanych na terytorium RP zakupów związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych na rzecz zagranicznych operatorów telekomunikacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do uzyskania zwrotu podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych na rzecz zagranicznych operatorów telekomunikacyjnych. Odpowiedź na postawione pytanie prawne warunkowana jest bowiem zdefiniowaniem związku zakupu towarów i usług nabywanych na terytorium kraju ze sprzedażą opodatkowaną Spółki, czy też precyzyjniej - z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy wskazać na zasady, na jakich świadczone przez Spółkę usługi będą podlegać opodatkowaniu, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W celu ustalenia więc, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezbędne jest precyzyjne określenie normatywnego miejsca, w którym jest ona świadczona na podstawie stosownych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w szczególności jej art. 28a i następnych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, w przypadku jednak, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Podatnik na potrzeby rozumienia art. 28b ustawy zdefiniowany został w art. 28a ustawy. Zgodnie z tym przepisem, na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia transakcji usługowych:

A zatem, w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych przez Spółkę na rzecz takiego podmiotu, miejscem świadczenia będzie kraj, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę - stosownie do zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W konsekwencji usługa taka nie będzie opodatkowana na terytorium kraju, a po stronie Spółki wystąpi sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu (tzw. "eksport usług").

Jeżeli idzie natomiast o zasady odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym albo zwrotu podatku naliczonego, w przypadku występowania w Spółce wyłącznie opisanych powyżej usług, to należy wskazać na wstępie na podstawową cechę podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, tj. zasadę neutralności. Zasada powyższa przejawia się w umożliwieniu podatnikom odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług od podatku należnego wynikającego ze sprzedaży towarów i usług, a także zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z zasadą neutralności, stanowiącą o istocie konstrukcji podatku VAT, system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń ekonomicznych z tytułu zapłaconego w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą podatku. Faktyczny jego ciężar ma bowiem ponosić konsument, będący ostatecznym odbiorcą. Ograniczenie lub wyłączenie prawa do odliczenia podatku dotyczyć może jedynie sytuacji, w których możliwość taką dopuszczają postanowienia Dyrektywy 112, a także inne regulacje prawa europejskiego, w szczególności wydane na podstawie tej Dyrektywy przepisy wykonawcze.

Podstawą prawną zakazu odliczenia są przepisy art. 177 oraz art. 394-395 Dyrektywy 112. Przepis art. 176 Dyrektywy 112, przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup dóbr niezwiązanych ściśle z działalnością gospodarczą. Przepis ten wymienia przykładowo katalog wydatków związanych z zakupami opodatkowanymi VAT, od których odliczenie nie przysługuje. Są to wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę itp. Zauważyć należy, że z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. W wyroku ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, stwierdzono, że system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

Emanacją powyższej zasady neutralności podatku od towarów i usług w polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. jest art. 86 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższa ogólna zasada, określona w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., wymaga dla odliczenia podatku naliczonego, aby istniał związek pomiędzy tym podatkiem a sprzedażą towarów lub usług opodatkowaną na terytorium RP. Jednakże - idąc zgodnie z wymogami Dyrektywy 112 (wcześniej VI Dyrektywa), nakazującej aby system odliczeń podatku naliczonego pozwalał na całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń ekonomicznych z tytułu zapłaconego w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą podatku - ustawodawca przewidział rozszerzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego m.in. także na przypadki świadczenia usług poza terytorium kraju. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Wprowadzenie powyższego przepisu wynika z faktu, że niewymienienie "eksportu usług" (czyli świadczenia usług - normatywnie - poza terytorium kraju), jako czynności opodatkowanej mogłoby sugerować, że podatnik wykonujący te usługi nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Opodatkowaniu podlegają bowiem czynności wykonane w Polsce. Jeśli więc dana usługa nie jest - w sensie normatywnym - wykonana w kraju, to nie stanowi "sprzedaży opodatkowanej", a w związku z tym nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W opinii Spółki, na mocy powołanej regulacji art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w omawianym stanie faktycznym, jednoznacznie będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych na terytorium RP zakupów związanych z usługami świadczonymi na rzecz zagranicznych operatorów. Kwoty powyższe mogłyby być bowiem odliczone, gdyby czynności te były wykonywane (w sensie prawym) na terytorium kraju. Spółka posiadać będzie natomiast dowody (dokumenty, dane elektroniczne, ich wydruki), z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Aby zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien dysponować dokumentami, z których będzie wynikał związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi za granicą. Przepisy nie definiują o jakiego rodzaju dokumenty chodzi, więc uznać należy, że mogą to być wszelkiego rodzaju dokumenty, które - przy łącznej analizie potwierdzą, że nabywane usługi związane są ze świadczeniem usług poza terytorium kraju. Dla Spółki dokumentami takimi będą zawarte umowy z operatorami za granicą (sprzedaż) oraz na terytorium kraju (zakup), faktury sprzedaży i zakupu oraz dokumenty (dane elektroniczne, ich wydruki), z których wynikać będzie, że dopiero po wykorzystaniu usługi nabytej od polskiego operatora telekomunikacyjnego usługa wyświadczona na rzecz spółki zagranicznej (operator zagraniczny) nabywa cechy usługi kompletnej dla ostatecznego nabywcy.

Spółka nie będzie wykonywać (w sensie normatywnym) na terytorium kraju żadnych usług, w związku z czym w sensie faktycznym nie będzie miała możliwości "odliczenia" podatku naliczonego od podatku należnego, gdyż nie będzie wykazywać podatku należnego. W takiej sytuacji ustawodawca przewidział jednak - w art. 87 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. możliwość realizacji zasady neutralności i uwolnienia podatnika od ekonomicznego ciężaru podatku, poprzez zwrot kwoty podatku naliczonego. Spółce przysługiwać będzie prawo do ubiegania się o zwrot kwoty podatku naliczonego na podstawie tego przepisu. Zgodnie z jego brzmieniem, na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Zwrot powyższy dokonywany jest więc w terminie 60 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia wraz z umotywowanym wnioskiem, na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju.

Powyższe stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie także w oficjalnych interpretacjach, (np. w interpretacji Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2005 r. (PP/443 63 32/GK/05). Organ podatkowy w interpretacji tej stwierdza, że "Podatnikom wykonującym wyłącznie usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przysługuje prawo do zwrotu całości podatku naliczonego, wynikającego z zakupów dokonanych na terenie kraju. W tym celu podatnik obowiązany jest dołączyć do deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu podatku naliczonego umotywowany wniosek, z którego powinno wynikać, iż: świadczone usługi wykonywane były poza terytorium kraju, a kwota podatku naliczonego, która podlega zwrotowi, mogłaby być odliczona, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju".

Podobnie rozstrzygnął Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 3 czerwca 2006 r. (1472/RPP1/443-303/06/AW).

Jednocześnie zauważyć należy, iż w sytuacji, w której Spółka w danym okresie rozliczeniowym nie wykona ani czynności opodatkowanych na terytorium kraju ani nie wykona czynności poza terytorium kraju (usługi na rzecz zagranicznych operatorów), kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonanych w tym okresie może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 19). W tym przypadku - alternatywnie - przysługiwać będzie jej także, na umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, prawo do zwrotu kwoty tego podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, tylko że w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, ze ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "eksport usług", a przedmiotem niniejszej interpretacji są usługi, których miejscem świadczenia (opodatkowania) nie będzie terytorium kraju.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.