ILPP2/443-964/12-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 28 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności oddania nieruchomości zabudowanej z wyposażeniem w użyczenie - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności oddania nieruchomości zabudowanej z wyposażeniem w użyczenie. Wniosek uzupełniono w dniu 28 września 2012 r. o doprecyzowanie opisu stanowiska Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku. Wnioskodawca jest właścicielem budynku..., budynek ten został nabyty przez Gminę w drodze komunalizacji, nieodpłatnie i z mocy prawa, a przy nabyciu budynku nie służyło Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Początkowo budynek znajdował się w zasobie jednostki budżetowej Gminy - Zarząd Zasobu Komunalnego - i był przez tę jednostkę wynajmowany (Zarząd Zasobu Komunalnego jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT), później budynek był pustostanem i jako zdewastowany nie był wynajmowany.

Budynek ten został wyremontowany w ramach dofinansowania ze środków Unii Europejskiej (70% dofinansowania z UE, 30% z budżetu Gminy), remont był realizowany przez Zarząd Inwestycji Miejskich (na Zarząd Inwestycji Miejskich były wystawiane faktury zakupowe z tytułu prac remontowych). Zarząd Inwestycji Miejskich jest jednostką organizacyjną Gminy będącą odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT, tak więc Gmina nie dysponuje fakturami VAT dokumentującymi kwoty podatku naliczonego.

Ponieważ Gmina zamierza w przedmiotowym budynku realizować działalność szkoleniowo-edukacyjno-kulturalną w ramach Centrum Rozwoju Zawodowego, Gmina nabędzie również wyposażenie obiektu w sprzęty niezbędne dla prowadzenia tej działalności. Zakup wyposażenia zostanie zrealizowany w części ze środków Unii Europejskiej (70% dofinansowania z UE, 30% z budżetu Gminy), faktury zakupowe będą wystawiane na Gminę.

Zamiarem Gminy nie jest prowadzenie Centrum Rozwoju Zawodowego w ramach struktur Urzędu Miejskiego ani jednostek miejskich, tak więc Gmina ogłosi postępowanie przetargowe w trybie zamówienia publicznego (przetargu nieograniczonego), w wyniku rozstrzygnięcia, którego zostanie wyłoniony operator, któremu zostanie zlecone prowadzenie działalności szkoleniowo-edukacyjno-wychowawczej w ramach Centrum Rozwoju Zawodowego. Z tytułu wykonywania tych czynności Gmina będzie wypłacać Wykonawcy wynagrodzenie określone w umowie. Wykonawca będzie wykonywał działalność w ramach Centrum Rozwoju Zawodowego we własnym imieniu i na własną rzecz. W ramach Centrum Rozwoju Zawodowego Wykonawca realizował będzie szkolenia zawodowe, warsztaty, wystawy i inne, z tym że umowa ma regulować, które z przedmiotowych działań będą nieodpłatne dla osób z nich korzystających. Umowa będzie zawarta na czas oznaczony od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2017 r.

W warunkach postępowania przetargowego Gmina zamierza postanowić, iż Wykonawcy wyłonionemu w postępowaniu Gmina udostępni przedmiotową nieruchomość wraz z wyposażeniem nieodpłatnie w drodze umowy użyczenia. Należy dodać, że podstawą dla dostawy wszystkich mediów do budynku będą umowy zawarte z poszczególnymi dostawcami mediów - Gmina nie będzie obciążała biorącego w użyczenie żadnymi kosztami mediów.

Ponieważ Gmina otrzymała budynek w drodze czynności komunalizacji, przy nabyciu budynku nie służyło Gminie prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie obecnie Gmina zamierza wykorzystywać przedmiotowy budynek dla działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (oddanie w użyczenie w celu wykonywania zleconej przez Gminę działalności szkoleniowo-edukacyjno-kulturalnej), oraz ze względu na fakt, że Gmina nie posiada faktur zakupowych dokumentujących przeprowadzenie remontu (faktury te wystawione są na Zarząd Inwestycji Miejskich), Gmina nie posiada prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Również odnośnie zakupów wyposażenia, Gmina nie zamierza wykonywać żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tak więc Gmina nie posiada prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Ponadto, w sprawie mamy do czynienia z czynnością kompleksową - oddanie w użyczenie budynku wraz z wyposażeniem, przy czym istnieje przewaga czynności oddania w użyczenie budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponieważ umowa użyczenia ze swej natury jest nieodpłatna (zgodnie bowiem z art. 710 kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy), przy oddaniu rzeczy w użyczenie nie zostanie spełniona przesłanka odpłatnego świadczenia, ani odpłatnej dostawy określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Należy jednakże powiedzieć, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W ocenie Gminy przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, znajdzie zastosowanie w sytuacjach gdy świadczenie danej usługi jest co do zasady odpłatne (tzn. zasadą jest, że konsument powinien za usługę świadczoną przez innego podatnika zapłacić), jednakże wykonawca ze względu na szczególne powiązania z usługobiorcą lub inne względy świadczy dane usługi nieodpłatnie. Zamiarem wprowadzenia ww. przepisu było bowiem opodatkowanie VAT usługi w ten sposób, aby ostatecznemu konsumentowi wyświadczona została usługa opodatkowana VAT. Opodatkowanie ma w tym przypadku zapobiec sytuacji, gdy konsumpcja pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT.

Umowa użyczenia jest nieodpłatna ze swojej istoty. Jak czytamy w "Komentarz do art. 710 kodeksu cywilnego" Zdzisław Gawlik, Lex 2010 "umowa użyczenia jest umową nieodpłatną. Jest ona zawierana w celu niesienia bezinteresownej pomocy osobie, która takiej pomocy oczekuje. Użyczający za swoją uczynność wobec biorącego, za pozbawienie siebie użytku z rzeczy, nie otrzymuje żadnej korzyści. Równocześnie nie upoważnia ona biorącego do pobierania pożytków z przedmiotu umowy.

Nieodpłatny charakter tej umowy implikuje szczególne obowiązki stron, polegające na ograniczeniu obowiązków użyczającego i zarazem rozszerzeniu zakresu obowiązków biorącego do używania". Tak więc w istocie umowa użyczenia zawsze jest nieodpłatna, a więc nie zajdzie nigdy sytuacja określona w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, regulującego przypadki kiedy to w celu zachowania zasady neutralności następuje opodatkowanie VAT czynności świadczonych nieodpłatnie - jednakże ze swej istoty odpłatnych (konsument musiałby zapłacić za świadczenie, gdyby chciał nabyć usługi na rynku). Umowa użyczenia jednakże zawsze jest nieodpłatna bez względu na czyją rzecz i przez kogo jest świadczona.

W opisanym stanie faktycznym Gmina zleci Wykonawcy wybranemu w trybie zamówienia publicznego wykonywanie zadań Gminy, tzn. prowadzenie Centrum Rozwoju Zawodowego, za co będzie wypłacać wynagrodzenie ustalone w umowie. Aby umożliwić jednak Wykonawcy realizację zamówienia Gmina postanowiła, że zwycięzca postępowania przetargowego otrzyma w użyczenie odpowiednią nieruchomość wraz z wyposażeniem. Oddanie przedmiotowej nieruchomości w nieodpłatne użyczenie jest uzasadnione, ponieważ gdyby Wykonawca chcąc świadczyć dla Gminy usługi musiałby wynająć nieruchomość na rynku, wówczas kalkulacja wynagrodzenia Wykonawcy byłaby zwiększona o kwotę czynszu najmu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy oddanie nieruchomości w użyczenie jest czynnością pozostającą poza unormowaniami ustawy o VAT, w szczególności nie będą miały zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W ocenie Gminy, zgodnie ze stanowiskiem w sprawie odnośnie pytania nr 1, czynność użyczenia nieruchomości wraz z wyposażeniem pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT, w szczególności nie będzie miał do niej zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jeżeli jednak Minister Finansów dojdzie do przekonania, że w sprawie istnieje nieodpłatne świadczenie usług, wówczas należy rozstrzygnąć, który z przepisów ust. 2 należy zastosować. W ocenie Gminy zastosowanie znalazłby przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jako że Gmina dla świadczenia usługi używa towar (nieruchomość wraz z wyposażeniem). W tym przypadku należy rozważyć dwie przesłanki opodatkowania czynności tj. czy towar został użyty do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz czy podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Przy czym, aby mówić o opodatkowaniu VAT przesłanki te powinny być spełnione łącznie.

Odnosząc się do pierwszej z przesłanek należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 stanowi implementację art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu.

Należy więc uznać, że Dyrektywa 112 obejmuje opodatkowaniem VAT czynności wykonywane przez podatnika w sposób prywatny, poza zakresem działalności jego przedsiębiorstwa. Jest bowiem uzasadnionym, że podatnik wykorzystując do wyświadczenia nieodpłatnej usługi swoje przedsiębiorstwo (infrastrukturę i pracowników) będzie musiał ich świadczenie opodatkować. Brak opodatkowania takiej czynności spowodowałby bowiem, że konsument otrzymałby świadczenie nieopodatkowane VAT.

W ocenie Gminy celem wprowadzenia przepisu Dyrektywy 112 było opodatkowanie VAT każdej konsumpcji. Jak czytamy w "Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2008" pod red. Jerzego Martini, Unimex Oficyna Wydawnicza "w przypadku, gdy podatnik odliczył podatek naliczony (zakupując składnik majątkowy do majątku swojego przedsiębiorstwa), a następnie używa towar również do własnych celów prywatnych wówczas podatnik taki stawiany byłby w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do zwykłych konsumentów (niebędących podatnikami VAT). Podobnie w przypadku, gdy podatnik wykonuje pewne świadczenie - inne niż dostawa towarów - na rzecz drugiego podmiotu (tworzy pewną wartość dodaną) nie pobierając w zamian żadnego wynagrodzenia. Odbiorca takiego świadczenia (nieodpłatnie świadczonej usługi) odnosi wymierną korzyść materialną. W takim wypadku żaden podmiot nie poniósłby ekonomicznego ciężaru VAT". Porównując przepis polskiej ustawy o podatku VAT oraz Dyrektywy 112, można dojść do wniosku, że przepis ustawy polskiej oraz Dyrektywy 112 różnią się, ponieważ ustawa uznaje za czynność opodatkowaną użycie towarów do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, podczas gdy Dyrektywa posługuje się pojęciem celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika. Mając jednak na uwadze cel przepisu Dyrektywy 112, dojść trzeba do przekonania, że w istocie opodatkowanymi VAT są jedynie czynności wykonywane nieodpłatnie na cele inne niż działalność przedsiębiorstwa podatnika.

Taki wniosek należy wywieść z porównania przepisów art. 8 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT. Aby czynność nieodpłatna podlegała opodatkowaniu VAT musi być ona wykonywana w ramach działalności gospodarczej - podatnika, a więc muszą być spełnione warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT. (Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych). Czytając przepis polskiej ustawy uznający za opodatkowane VAT nieodpłatne świadczenie usług (użycie towarów) do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, należy dojść do wniosku, że znaczenie pojęcia "działalność gospodarcza", o którym mowa w tym przepisie jest różne od pojęcia "działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Gdyby bowiem przyjąć, że zakresy te się pokrywają wówczas przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 nie miałby nigdy zastosowania, nie jest bowiem możliwym opodatkowanie czynności świadczonej poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1, jeżeli jednocześnie dany podmiot na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 w ogóle nie będzie podatnikiem z tytułu jej świadczenia, gdyż jest to świadczenie właśnie poza wykonywaniem działalności gospodarczej.

Tak więc jedyną możliwą interpretacją przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 jest przyjęcie, że opodatkowane VAT są usługi wykonywane do celów innych niż działalność przedsiębiorstwa, a zwrot "do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika" oznacza w istocie "do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa". Taka interpretacja jest zgodna z celem przepisów art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112.

Gmina jest podatnikiem VAT szczególnego rodzaju, wykonuje bowiem jednocześnie czynności, które nie spełniają warunków dla uznania ich za opodatkowanych podatkiem VAT oraz takie, od wykonywania których jest podatnikiem VAT.

Jednocześnie jednak wszystkie czynności wykonywane przez Gminę należy uznać za realizowane w ramach działalności przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Trzeba podkreślić, że Gmina nie prowadzi przedsiębiorstwa jako takiego, jednakże jako podmiot utworzony na podstawie prawa publicznego wykonuje jedynie czynności mieszczące się w ramach swoich zadań ustawowych. Gmina nie może więc wykonać żadnej czynności, która nie mieści się w zakresie zadań przypisanych ustawowo, w szczególności Gmina nie może wykonywać działalności prywatnej, a więc niemieszczącej się w ramach działalności przedsiębiorstwa podatnika. Jak już powiedziano powyżej celem wprowadzenia przepisów art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT, było opodatkowanie VAT czynności wykonywanych jako podatnik VAT (tzn. w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 ustawy) dla celów prywatnych, a więc poza działalnością przedsiębiorstwa podatnika. W przedmiotowej sprawie Gmina świadczyć będzie nieodpłatnie usługi w ramach zadań do realizacji których została powołana, tak więc będą to czynności wykonywane w ramach jej przedsiębiorstwa. Ponieważ, jak to wskazano powyżej, celem przepisów art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT oraz art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 było objęcie opodatkowaniem VAT czynności wykonywanych poza działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nieodpłatne wykonywanie takich czynności jako niespełniające warunków wskazanych w art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT, nie będzie opodatkowane podatkiem VAT.

Rozpatrując drugą z przesłanek tj. istnienie prawa do odliczenia podatku VAT, należy powiedzieć, że Gmina stała się właścicielem przedmiotowego budynku na drodze komunalizacji, a więc nabycia z mocy prawa w sposób nieodpłatny. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługiwać musi przy "nabyciu tych towarów". Ponieważ Gmina nabyła towar (nieruchomość) w drodze komunalizacji, a więc nieodpłatnie i poza systemem VAT, przy jego nabyciu Gminie nie służyło prawo do odliczenia VAT.

W ocenie Gminy prowadzenie remontu, a więc dokonywanie dalszych zakupów towarów i usług, nie powinno być analizowane przy spełnieniu przesłanek braku prawa do odliczenia. Jednakże również analiza prawa do odliczenia przy wydatkach na remont również prowadzi do wniosku o braku prawa do odliczenia. Nakłady na remont dokonywane były bowiem przez gminną jednostkę budżetową tj. Zarząd Inwestycji Miejskich - faktury zakupowe wystawiane były na tę jednostkę. Jednostka ta jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, więc Gmina nie dysponuje fakturami VAT dokumentującymi kwoty podatku naliczonego. Ponadto Gmina podejmując się remontu budynku miała zamiar jego wykorzystywania w sposób nieuprawniający do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, Gmina bowiem przewidywała, że budynek nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - tzn. zostanie udostępniony nieodpłatnie na cele oświatowo-kulturalno-edukacyjne.

Odnośnie zakupu wyposażenia budynku, również Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, Gmina bowiem nie zamierza nabyć wyposażenia dla wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto, ponieważ w sprawie mamy do czynienia z czynnością kompleksową (oddanie w użyczenie budynku wraz z wyposażeniem), nie należy czynności dzielić na poszczególne składniki i odrębnie określać podstawy opodatkowania. Jak wskazano w stanie faktycznym czynnością przeważającą jest oddanie w użyczenie lokalu.

Jeżeli natomiast w ocenie Ministra Finansów w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku VAT, wówczas należy przeanalizować przesłankę "wykonywania czynności dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika".

Przepis ten stanowi implementację art. 26 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Ponieważ w ocenie Gminy należy powtórzyć wszystkie powołane powyżej argumenty, iż w istocie w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 2 polskiej ustawy o VAT, idzie o wykonywanie czynności dla celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika, a w przedmiotowej sprawie Gmina wykonuje działalność w ramach swojego przedsiębiorstwa, również nie może być mowy o opodatkowaniu przedmiotowej czynności na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 2.

Reasumując, w ocenie Gminy oddanie w nieodpłatne użyczenie budynku wraz z wyposażeniem będzie czynnością, która nie spełnia wymogów opodatkowania VAT na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Generalnie zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

* w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

* w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze regulacje zawarte w art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym o najszerszej treści uprawnień, zatem stanowi największe obciążenie prawa własności. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie. Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami: użytkowanie odpłatne i użytkowanie nieodpłatne.

Przez umowę użyczenia, w świetle regulacji ustawy - Kodeks cywilny - art. 710-719 - użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Analizując zatem treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Podkreślić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, jest zarejestrowanym podatnikiem podatku. Wnioskodawca jest właścicielem budynku nabytego w drodze komunalizacji, nieodpłatnie i z mocy prawa, a przy nabyciu budynku nie służyło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Początkowo budynek znajdował się w zasobie jednostki budżetowej Gminy i był przez tę jednostkę wynajmowany, później budynek był pustostanem i jako zdewastowany nie był wynajmowany.

Budynek ten został wyremontowany przez Zarząd Inwestycji Miejskich, na który były wystawiane faktury. Zarząd Inwestycji Miejskich jest jednostką organizacyjną Gminy będącą odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT, tak więc Gmina nie dysponuje fakturami VAT dokumentującymi kwoty podatku naliczonego.

Ponieważ Gmina zamierza w przedmiotowym budynku realizować działalność szkoleniowo-edukacyjno-kulturalną w ramach Centrum Rozwoju Zawodowego, Gmina nabędzie również wyposażenie obiektu w sprzęty niezbędne dla prowadzenia tej działalności. Faktury za zakup wyposażenia będą wystawiane na Gminę.

Zamiarem Gminy nie jest prowadzenie Centrum Rozwoju Zawodowego w ramach struktur Urzędu Miejskiego ani jednostek miejskich, tak więc Gmina ogłosi postępowanie przetargowe w trybie zamówienia publicznego (przetargu nieograniczonego), w wyniku rozstrzygnięcia, którego zostanie wyłoniony operator, któremu zostanie zlecone prowadzenie działalności szkoleniowo-edukacyjno-wychowawczej w ramach Centrum Rozwoju Zawodowego. Z tytułu wykonywania tych czynności Gmina będzie wypłacać Wykonawcy wynagrodzenie określone w umowie. Wykonawca będzie wykonywał działalność w ramach Centrum Rozwoju Zawodowego we własnym imieniu i na własną rzecz. W ramach Centrum Rozwoju Zawodowego Wykonawca realizował będzie szkolenia zawodowe, warsztaty, wystawy i inne, z tym że umowa ma regulować, które z przedmiotowych działań będą nieodpłatne dla osób z nich korzystających. Umowa będzie zawarta na czas oznaczony od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2017 r.

W warunkach postępowania przetargowego Gmina zamierza postanowić, iż Wykonawcy wyłonionemu w postępowaniu Gmina udostępni przedmiotową nieruchomość wraz z wyposażeniem nieodpłatnie w drodze umowy użyczenia. Należy dodać, że podstawą dla dostawy wszystkich mediów do budynku będą umowy zawarte z poszczególnymi dostawcami mediów - Gmina nie będzie obciążała biorącego w użyczenie żadnymi kosztami mediów.

Ponieważ Gmina otrzymała budynek w drodze czynności komunalizacji, przy nabyciu budynku nie służyło Gminie prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie obecnie Gmina zamierza wykorzystywać przedmiotowy budynek dla działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (oddanie w użyczenie w celu wykonywania zleconej przez Gminę działalności szkoleniowo-edukacyjno-kulturalnej), oraz ze względu na fakt, że Gmina nie posiada faktur zakupowych dokumentujących przeprowadzenie remontu (faktury te wystawione są na Zarząd Inwestycji Miejskich), Gmina nie posiada prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Również odnośnie zakupów wyposażenia, Gmina nie zamierza wykonywać żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tak więc Gmina nie posiada prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Treść powołanych wyżej przepisów wskazuje, iż aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Z opisu sprawy wynika, iż Gmina, zamierza nieodpłatnie udostępnić przedmiotową nieruchomość wraz z wyposażeniem na podstawie umowy użyczenia, zatem nie uzyska żadnego wynagrodzenia. W związku z tym, nie można przedmiotowej czynności uznać za odpłatną.

Natomiast, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, musi ono służyć celom innym, niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, na mocy art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 powołanej ustawy).

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż nieodpłatne przekazanie ww. nieruchomości zabudowanej wraz z wyposażeniem, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy - nieodpłatne oddanie przedmiotowego obiektu odbywać się będzie w związku z zadaniami Gminy.

Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkowywać ich osobno ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96 stwierdzając, iż "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Reasumując, czynność nieodpłatnego przekazania w użyczenie nieruchomości zabudowanej wraz z wyposażeniem nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, i tym samym będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.