ILPP2/443-959/11-3/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz terminu odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją w trakcie budowy - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz terminu odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją w trakcie budowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zadania własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków realizowane są obecnie przez samorządowy zakład budżetowy pod nazwą Gminny Zakład Usług Wodnych i Melioracyjnych (...).

Gmina planuje przekształcenie zakładu budżetowego w Spółkę z o.o. Jedynymi udziałowcami Spółki będzie Gmina A i Gmina B. W zamian za udziały w Spółce Gmina A i Gmina B wniosą aportem własne budowle stanowiące infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną - stacje uzdatniania wody, sieci wodociągowe i kanalizacyjne wraz z przyłączami (PKOB 2222, 2223), które obecnie zakład budżetowy użytkuje nieodpłatnie.

Przy nabyciu ww. środków trwałych Gminie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nabycie nie miało związku ze sprzedażą opodatkowaną. Obsługę związaną ze sprzedażą opodatkowaną prowadzi zakład budżetowy, będący odrębnym podatnikiem VAT.

Zamierzeniem Gminy jest:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi na potrzeby realizowanych zadań inwestycyjnych wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanej (ponieważ umowa dzierżawy zaliczana jest do świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Nadto Gminie będzie przysługiwało prawo żądania zwrotu podatku VAT na jej rachunek bankowy w oparciu o art. 87 ust. 1 ww. ustawy. Kwota ustalonego czynszu nie ma znaczenia w stosunku do prawa odliczenia podatku VAT, gdyż według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Gmina może odliczyć podatek naliczony w momencie jego poniesienia - bez konieczności oczekiwania na zawarcie umowy dzierżawy. Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje bowiem zasadę niezwłocznego odliczania podatku naliczonego bez konieczności oczekiwania na efektywne wykorzystanie towaru lub usługi na potrzeby działalności opodatkowanej. Zatem zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11), ewentualnie w drodze korekty deklaracji za okres, w którym nastąpiło prawo do odliczenia podatku, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzeniem Gminy jest podjęcie Uchwałą Rady Gminy oddanie Spółce z o.o. w odpłatną dzierżawę budowli ukończonych i oddanych do użytku począwszy od roku 2009 oraz inwestycji w trakcie budowy - z chwilą ich ukończenia. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi na potrzeby realizowanych zadań inwestycyjnych wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanej.

W związku z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby zakupywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów nie będących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...).

Wobec powyższego, w związku z odpłatnym wydzierżawieniem (bez względu na wysokość czynszu) Spółce z o.o. majątku będącego aktualnie w budowie (sieci wodociągowe, kanalizacyjne), po ukończeniu tej budowy Gminie będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby realizowanych zadań inwestycyjnych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w momencie ponoszenia przez Gminę - z zamiarem wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych - nakładów na realizację zadania inwestycyjnego (udokumentowanych za pomocą faktury VAT wystawionej dla Gminy).

Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją - zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), bądź w drodze korekty deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 13 ustawy).

W przypadku wystąpienia w okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym Gminie będzie przysługiwała możliwość zwrotu różnicy tego podatku na rachunek bankowy.

Zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz terminu odliczenia podatku naliczonego w związku z oddaniem w odpłatną dzierżawę budowli ukończonych i oddanych do użytku począwszy od roku 2009, a także ustalenia podstawy opodatkowania czynszu z tytułu wydzierżawienia budowli Spółce z o.o.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu majątku Gminy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - w dniu 15 września 2011 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie Nr ILPP2/443-959/11-2/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.