ILPP2/443-942/11-3/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonywanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonywanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (dalej: Spółka) oddaje swoim Klientom do odpłatnego użytkowania, na podstawie umów o finansowanie pojazdów, samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe. Oprócz powyższych umów dotyczących pojazdów, w ramach tzw. umów dodatkowych świadczonych w oparciu o odrębne umowy, Spółka zapewnia możliwość korzystania z tzw. kart paliwowych. Karty są dostępne dla Klientów w okresie trwania umów leasingu, zaś nabywane za ich pomocą paliwo będzie mogło być tankowane jedynie do pojazdów będących przedmiotem umowy leasingu. Karty paliwowe zapewniają Klientom możliwość bezgotówkowego rozliczenia zakupu na stacjach paliw:

* towarów, w tym w szczególności paliwa i produktów dostępnych w sklepach na stacjach paliw,

* usług dostępnych na stacjach paliw, jak w szczególności: możliwość skorzystania ze znajdującego się tam odkurzacza, myjni etc. (wspomniane towary i usługi dalej łącznie zwane są również Produktami).

W ramach zawartych z podmiotami prowadzącymi stacje paliw (dalej: "Dostawcy") umów o współpracy lub umów o obsługę, Spółka otrzymuje od nich karty paliwowe, a następnie przekazuje karty Klientom za pobraniem opłaty z tytułu ich wydania. Funkcjonowanie i rozliczanie kart paliwowych przebiega następująco:

* Klient przedstawia kartę paliwową regulując w ten sposób należność za towary i usługi pobrane na stacji paliw,

* Dostawca, po zakończeniu każdego miesiąca przesyła Spółce zestawienie towarów i usług zakupionych przy wykorzystaniu kart paliwowych, a także wystawia na Spółkę fakturę za powyższe świadczenia,

* Spółka, po zakończeniu każdego miesiąca przesyła Klientom zestawienie towarów i usług zakupionych przy pomocy poszczególnych kart paliwowych oraz wystawia faktury na rzecz Klientów za powyższe świadczenia.

Spółka zapewnia użytkownikowi kart paliwowych ich kompleksową obsługę, która zakłada pełnienie w szczególności następujących funkcji:

* określenie rodzaju produktów, jakie Klient może nabywać za pomocą kart paliwowych. Są one określone we właściwej Umowie. Rodzaj towarów, jakie mogą być nabywane za pomocą karty paliwowej determinowany jest również rodzajem samej karty jaką Klient wybiera,

* określenie stacji paliw, na których klient może korzystać z karty paliwowej - karty paliwowe mogą być stosowane tylko na stacjach paliw określonych w umowie z Klientem,

* bieżące monitorowanie sposobu wykorzystywania karty paliwowej przez Klienta, transakcji dokonywanych za ich pomocą oraz sporządzanie miesięcznych zestawień towarów i usług zakupiony przedstawianych Klientom,

* blokowanie kart paliwowych w przypadkach określonych w umowie - w przypadku braku płatności ze strony Klienta, kradzieży karty lub innego rodzaju jej utraty przez korzystającego, Spółka podejmuje kroki zmierzające do zablokowania karty i wydania Klientowi karty nowej (w tym celu kontaktuje się ona z podmiotem będącym wystawcą karty).

Ponadto, Spółka ma aktywny wpływ na określenie cen w transakcjach ze spółką paliwową - obciążenie Klienta ceną detaliczną za Produkt - przy czym Spółka otrzymuje upust cenowy. Wówczas, Spółka obciążana jest za zakupione Produkty ceną detaliczną obniżoną o wartość przysługującego jej upustu, natomiast obciąża ona Klientów ceną detaliczną, tj. wyższą o wartość upustu otrzymywanego przez Spółkę.

Spółka pragnie ponadto wskazać, iż decyzją Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 11 października 2005 r. udzielono jej koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 20 października 2005 r. do dnia 20 października 2015 r. Spółka korzysta z koncesji oraz wypełnia obowiązki ciążące na niej w związku z dokonywaniem obrotu paliwami (ponoszenie opłat z tytułu posiadania koncesji, raportowanie do URE wartości obrotu zrealizowanego z tytułu sprzedaży paliwa, etc.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka będzie zobowiązana do uznania transakcji pomiędzy nią a Klientami za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT i naliczenia w związku z obciążaniem Klientów za nabycie towarów i usług przy pomocy kart paliwowych podatku należnego oraz wykazania go w deklaracji podatkowej.

Ad. 2

Transakcje pomiędzy Dostawcami a Spółką stanowić będą odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu VAT, a Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach od Dostawców dokumentujących nabycie przedmiotowych towarów i usług.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)".

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Spółka pragnie zwrócić uwagę na art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym "W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach".

Spółka wskazała, iż powyższy przepis odnosi się do sytuacji, gdy jeden z podmiotów - podmiot B nabywa, a następnie odsprzedaje ten sam towar, przy czym fizycznie nie ma on kontaktu z tym towarem. Wówczas uznaje się, że dostawa towarów następuje pomiędzy podmiotami A (pierwotnym dostawcą towaru) i B oraz między podmiotami B i C (finalnym nabywcą towaru), pomimo tego, że towar jest faktycznie wydawany przez pierwszego sprzedawcę - podmiot A bezpośrednio na rzecz ostatniego nabywcy - podmiotu C, bez faktycznego udziału podmiotu B. W takim przypadku uznać należy, iż zarówno podmiot A, jak i podmiot B dokonują dostawy tego towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem dostawa towarów dokonywana przez podmiot B będzie zasadniczo opodatkowana VAT.

Spółka chciałaby także wskazać, iż ustawa o VAT zawiera również odpowiedni przepis dotyczący świadczenia usług, gdy pomiędzy świadczącym, a faktycznym odbiorcą występuje pośrednik. W świetle bowiem art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku".

Przepis ten odnosi się zatem do sytuacji, gdy podmiot B dokonuje zakupu usług od podmiotu A, w swoim imieniu, lecz na rzecz podmiotu C. W takim przypadku, podmiot B fizycznie nie wykonuje usług na rzecz podmiotu C. Pomimo tego, uznaje się, że dla celów VAT, podmiot B świadczy usługę na rzecz podmiotu C, która co do zasady będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W opinii Spółki, obydwa przedstawione powyżej przypadki są identyczne, jak sytuacja będąca przedmiotem pytania (odpowiednio w odniesieniu do zakupu i odsprzedaży towarów, w tym głównie - paliw, jak i usług).

Spółka bowiem nabywa przedmiotowe towary i usługi od jej Dostawców, a następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz Klientów. Taki przebieg tych transakcji wynika z umów zawartych pomiędzy Spółką, a jej dostawcami i klientami. Fakt, iż w chwili dostawy towarów, podczas świadczenia usług, Spółka nie sprawuje faktycznej pieczy nad tymi towarami (nad świadczeniem tych usług) nie powinien mieć w tym przypadku znaczenia. W myśl bowiem przywołanych powyżej przepisów, zakup a następnie odsprzedaż towarów (odpowiednio nabycie usług w swoim imieniu, lecz na rzecz nabywcy) stanowią dostawę towarów (świadczenie usług) dla każdego sprzedawcy (świadczącego usługę) występującego w łańcuchu dostaw. Taka struktura transakcji występuje powszechnie w praktyce w przypadku wspomnianych powyżej dostaw łańcuchowych. W takim przypadku dostawy towarów są realizowane przez kilka podmiotów, Z tym, że towary są dostarczane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Pozostałe podmioty w łańcuchu dostaw pomimo tego, że fizycznie nie dokonują dostawy towarów (rozumianej jako przetransportowanie, fizyczne przemieszczenie towarów), są obowiązane do zaewidencjonowania i wykazania tych dostaw dla celów VAT. W opinii Spółki, sytuacja przedstawiona w opisie sprawy jest identyczna jak opisywana dostawa łańcuchowa.

Spółka pragnie ponadto wskazać, iż podobnie sytuacja kształtuje się w przypadku świadczenia usług przy udziale pośredników. Pośrednik pomimo, iż często nie decyduje on o szczegółowych warunkach świadczenia usług (szczegółowe ustalenia są dokonywane pomiędzy świadczącym usługę, a beneficjentem), nabywa i świadczy usługę w rozumieniu VAT. Przykładem takiego "pośrednictwa" w zakresie świadczenia usług są usługi telekomunikacyjne nabywane przez właściciela nieruchomości, a następnie przenoszone "refakturowane" na najemców w odpowiedniej przypadającej na nich części. Należy zwrócić uwagę, iż w takim przypadku właściciel nieruchomości zawartą ma ramową umowę na świadczenie usług telekomunikacyjnych, w której akceptuje rodzaj świadczonych usług, obowiązujące ceny i inne warunki, natomiast nie ma on żadnego wpływu na ilość, częstotliwość i rodzaj połączeń zrealizowanych przez danego najemcę. Nie budzi jednak wątpliwości, iż taki podmiot nabywa usługę telekomunikacyjną a następnie dokonuje jej odsprzedaży na rzecz najemców i że obie te czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Przykład ten jest bardzo podobny do tego, który jest przedmiotem niniejszych pytań. Analogia do przykładu usług telekomunikacyjnych jest oczywista, co powinno stanowić argument przemawiający za prawidłowością stanowiska Spółki.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do zakupu i odsprzedaży przez wynajmującego towaru, jakim jest energia elektryczna zużywana przez najemcę. W tym przypadku również wynajmujący nie decyduje o ilości, porach dnia, w których najemca pobiera bezpośrednio od zakładu energetycznego jednostki energii elektrycznej. Ustala on jedynie ramowe warunki, na podstawie których jest on za zużycie przez korzystającego obciążany, jak również warunki, na jakich przenosi ww. koszty na najemcę.

Rozliczenia pomiędzy zakładem energetycznym a wynajmującym oraz pomiędzy wynajmującym a najemcą stanowią dostawy towarów, co wielokrotnie potwierdzała zarówno doktryna jak i praktyka prawa podatkowego (w tym Ministerstwo Finansów w drodze interpretacji indywidualnych). Analogia z sytuacją Spółki jest w obydwu przypadkach oczywista.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, dokonując nabycia a następnie odprzedaży towarów (w tym głównie paliw) i usług, występuje ona w charakterze pośrednika. Co więcej, Spółka niezwykle aktywnie pełni funkcję pośrednika. Bierze ona bowiem czynny udział w negocjowaniu cen sprzedaży towarów i usług. Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż realizuje swoją funkcję pośrednika w transakcji między firmą paliwową a Klientem w szczególności poprzez następujące działania:

* ustalenie z Dostawcą oraz odpowiednio - Klientem zakresu towarów i usług, jakie mogą być nabywane za pomocą kart paliwowych oraz zakresu stacji paliw w jakich karty te mogą być używane - karta paliwowa nie zapewnia możliwości nabywania dowolnych towarów i usług w dowolnym sklepie lub stacji paliw,

* aktywne negocjowanie cen w transakcjach pomiędzy stacją paliw a Spółką tak by zakup i odsprzedaż towarów i usług generowała dla niej zysk ekonomiczny,

* ustalenie momentu rozpoczęcia dokonywania transakcji poprzez udostępnienie Klientowi karty paliwowej oraz możliwość jej "zawieszenia", co w praktyce oznacza możliwość decydowania o momencie zakończenia realizowania transakcji,

* prowadzenie dokładnych rejestrów towarów i usług nabytych przez Spółkę na rzecz Klientów oraz sprzedanych im następnie wraz z informacją odnośnie daty transakcji, nazwy towaru lub usługi, ceny etc.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż analizowana transakcja była przedmiotem analizy dokonanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE), w ramach postępowania administracyjnego prowadzonego w związku ze złożeniem przez Spółkę wniosku o wydanie jej koncesji na obrót paliwami płynnymi. W wydanej w dniu 29 maja 2007 r. decyzji (dalej: Decyzja), Prezes URE udzielił Spółce tejże koncesji, przy czym w uzasadnieniu stwierdził, iż "w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego, Koncesjonariusz (czyli Spółka), został wezwany do przedstawienia informacji niezbędnych do wydania koncesji, co uczynił". Wśród informacji przedstawionych Prezesowi URE w toku starania się o wydanie interpretacji indywidualnej znalazł się dokładny opis sposobu dokonywania zakupów i rozliczeń stron transakcji związanych z usługą kart paliwowych.

Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm., dalej: Prawo energetyczne), "Uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami lub energią (...)". Oznacza to, że koncesję w oparciu o wskazaną w Decyzji podstawę prawną mogą uzyskać tylko podmioty, które prowadzą działalność w zakresie obrotu paliwami, tj. dokonują transakcji zakupu oraz odsprzedaży paliw. Spełnienie tej przesłanki, a mianowicie sprawdzenie czy podmiot faktycznie dokonuje obrotu paliwami jest dokładnie analizowane w ramach postępowania administracyjnego prowadzonego przez organ wydający koncesję, tj. Prezesa URE.

Spółka pragnie ponadto zwrócić uwagę na art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.), na podstawie którego prowadzone było postępowanie w sprawie wydania Spółce koncesji na obrót paliwami. Zgodnie z tym przepisem, "organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, chyba że przepisy kodeksu stanowią inaczej". Na gruncie § 2 wspomnianego przepisu, "decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości lub w części albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji".

Zacytowane powyżej przepisy potwierdzają zdaniem Spółki, że decyzję o przyznaniu jej koncesji na obrót paliwami należy uznać za akt administracyjny rozstrzygający co do istoty kwestię spełnienia przez Spółkę warunków do uzyskania tejże koncesji, w szczególności za przeanalizowany i rozstrzygnięty co do istoty należy uznać fakt spełnienia podstawowego warunku uzyskania koncesji, jaką jest dokonywanie obrotu (a więc zakupu i odsprzedaży) przez Spółkę paliw.

Tym samym, w ocenie Spółki, otrzymana przez nią decyzja stanowi urzędowe potwierdzenie faktu, iż dokonywane przez jej Klientów rozliczenia przy pomocy kart paliwowych należy zaklasyfikować jako obrót, czyli:

* zakup przez Spółkę paliwa od firm paliwowych, oraz

* odsprzedaż tego paliwa na rzecz Klientów.

W ocenie Spółki, dla celów podatkowych powyższy wniosek można stosować odpowiednio do transakcji dokonywanych za pomocą kart paliwowych, których przedmiotem są inne niż paliwo - towary, jak również usługi. Mechanizm rozliczenia jest w przypadku obrotu paliwami dokładnie analogiczny jak w przypadku obrotu innymi towarami i usługami, jakie Klienci nabywają przy użyciu kart paliwowych. Skoro transakcje dotyczące paliwa stanowią obrót nim, wówczas obrotem należy również nazwać transakcje, których przedmiotem są inne towary lub usługi.

Mając na względzie dokonaną w pkt 1 powyżej klasyfikację realizowanych przez nią transakcji, w opinii Spółki, czynności wykonywane przez nią w ramach odsprzedaży towarów i usług na rzecz Klientów, stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, podlegające opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W wyniku czynności podejmowanych przez Spółkę dochodzi bowiem do przejścia na Klienta prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (do wykonania na jego rzecz usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), czyli ma miejsce czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki jest ona zobowiązana do:

* uznania realizowanego na rzecz Klienta świadczenia za odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

* uznania obciążenia nakładanego na Klienta za wynagrodzenie z tego tytułu,

* wykazania z tytułu tej sprzedaży w deklaracji podatkowej VAT należnego według obowiązujących stawek,

* udokumentowania tej sprzedaży fakturą.

Powyższe stanowisko jest zgodne z podejściem organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. lLPP1/443-1304/09-4/Al, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który w analogicznym stanie faktycznym twierdził, że "wykonane dostawy towarów oraz świadczenie usług, produktów oferowanych przez koncern paliwowy, uprzednio nabyte przez Spółkę a dalej odsprzedane na rzecz klientów Spółki, w zgodzie z zapisami ustawy o VAT wraz z rozporządzeniem fakturowym będą spełniać przesłanki do uznania jej za sprzedaż o charakterze ciągłym". Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdzając, iż przedmiotowa sprzedaż ma charakter sprzedaży ciągłej, potwierdził jednocześnie, iż czynność obciążania korzystających z kart paliwowych za nabycie towarów i usług przy pomocy tych kart podlega opodatkowaniu VAT.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2010 r., sygn. lLPP2/443-14/10-5/MR potwierdził choć nie bezpośrednio, iż czynność obciążania korzystających z kart paliwowych za nabycie towarów i usług przy pomocy tych kart podlega opodatkowaniu VAT. We wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji podatnik zapytał kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych obciążeń. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że "w związku z obciążeniem przez Wnioskodawcę Klientów za te Produkty obowiązek podatkowy powstanie więc w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym Spółka dokonała sprzedaży zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy". Niniejszym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził także, że wnioskodawca jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego w związku z obciążaniem klientów za nabycie towarów i usług przy pomocy kart paliwowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17, art. 119 oraz art. 124".

W świetle tego przepisu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Spółka pragnie podkreślić, iż dokonuje ona czynności opodatkowanych (co Spółka argumentuje w pkt 1 powyżej), wobec czego jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z obciążaniem Klientów za nabycie towarów i usług przy pomocy kart paliwowych. Konsekwentnie, z uwagi na fakt, iż Spółka wykorzystuje towary i usługi bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych (nabywa, a następnie odsprzedaje przedmiotowe towary i usługi), przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów i usług. Prawo takie przysługuje Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka pragnie podkreślić, iż dokonuje ona czynności opodatkowanych (co Spółka argumentuje w punkcie 1 powyżej), wobec czego jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z obciążaniem Klientów za nabycie towarów i usług przy pomocy kart paliwowych. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż Spółka wykorzystuje towary i usługi bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych (Spółka nabywa, a następnie odsprzedaje przedmiotowe towary i usługi), przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów i usług. Prawo takie przysługuje Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż część zakupów realizowanych przez Spółkę stanowi paliwa silnikowe, które objęte są szczególnymi ograniczeniami odnośnie VAT naliczonego. W ocenie Spółki, te ograniczenia nie znajdą zastosowania w analizowanej sytuacji.

Zgodnie z art. 88a ustawy o VAT, "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o którym mowa w art. 86a ust. 1". Zgodnie ze wskazanym art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, "w przypadku nabycia:

Z powyższych przepisów wynika, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w przypadku nabycia paliwa do samochodów, w odniesieniu do których zakupu, importu, najmu etc. nabywcy przysługuje jedynie częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego (60% nie więcej, niż 6.000 zł). A contrario, jeżeli paliwo zostanie nabyte w celu napędu pojazdów w odniesieniu do których podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, wówczas ograniczenia w prawie do odliczenia VAT od zakupu paliwa nie stosuje się - zakres tego prawa ustala się wyłącznie w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, należy stwierdzić, że ograniczenia w prawie do odliczenia VAT naliczonego od zakupu paliwa nie stosuje się w przypadku, gdy paliwo jest używane przez podatnika nie jako napęd do posiadanych przez niego samochodów, ale jako towar będący przedmiotem obrotu handlowego.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż w odniesieniu do kupowanego przez nią paliwa od stacji paliw w analizowanej sytuacji, ograniczenie wskazane w art. 88a ustawy o VAT, nie stosuje się, jako że:

* Spółka nabywa paliwo, które następnie odsprzedaje (refakturuje) użytkownikom kart paliwowych. W związku z tym, podatek naliczony związany z paliwem nabywanym przy wykorzystaniu kart paliwowych nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie ustawy o VAT, gdyż paliwo to jako towar handlowy stanowi przedmiot dalszego obrotu - odsprzedaży (refakturowania). Potwierdza to w szczególności posiadana przez Spółkę koncesja na obrót paliwami. W szczególności Spółka nie nabywa paliwa by wykorzystać je do napędu samochodów, ale w celu ich dalszej odsprzedaży. Należy więc przyjąć w ocenie Spółki, iż paliwa te są towarem wykorzystywanym do wykonywania czynności opodatkowanych, a w konsekwencji ograniczenie, o którym mowa w art. 88a ustawy o VAT nie znajduje zastosowania.

* Nawet gdyby niesłusznie uznać, iż wskazane w art. 88a ustawy o VAT ograniczenia w prawie do odliczenia VAT naliczonego mogą znaleźć zastosowanie, nie będą one dotyczyć analizowanej sytuacji Spółki, jako że zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT "ograniczenia w prawie do odliczenia VAT naliczonego nie dotyczą przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika". W ocenie Spółki ograniczenia prawa do odliczenia VAT obowiązujące w odniesieniu do zakupu, najmu etc. samochodów korespondują z ograniczeniami w prawa do odliczenia VAT w przypadku zakupu paliwa do nich. Jeżeli prawo to w odniesieniu do samochodu przysługuje podatnikowi w pełnej wysokości (a tak jest w przypadku Spółki). Wówczas również w odniesieniu do zakupu paliwa do niego prawo to przysługiwać powinno w pełnej wysokości.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych. Przykładowo zgodził się z nim:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2010 r., sygn. ILPP2/443-14/10-4/MR, który w identycznym stanie faktycznym wskazał, iż "uznać należy, że nabywane przez Spółkę Produkty (towary i usługi), które następnie są odsprzedawane, są wykorzystywane przez Spółkę dla celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czyli opodatkowanej sprzedaży tych Produktów na rzecz Klientów. Tym samym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. IBPP2/443-82/07/EJ, który uznał, że "W przedmiotowej sprawie paliwo nie jest wykorzystywane przez Wnioskodawcę do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3, lecz jako towar handlowy stanowi przedmiot dalszego obrotu - odsprzedaży (refakturowania). Należy więc przyjąć, iż paliwo to jest towarem wykorzystywanym do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, w świetle art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku, naliczonego na fakturze wystawionej przez stację paliw, a dokumentującej zakup paliwa".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, nabywane przez nią towary i usługi służą bezpośrednio czynnościom opodatkowanym, jakimi jest opodatkowana odsprzedaż tych towarów (w tym paliwa) i usług. Konsekwentnie, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od wystawców - firm paliwowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, iż odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca odda swoim Klientom do odpłatnego użytkowania samochody oraz inne pojazdy samochodowe, na podstawie umów leasingu pojazdów. Oprócz powyższych umów dotyczących pojazdów, w ramach tzw. umów dodatkowych świadczonych w oparciu o odrębne od finansowania umowy, zapewni on możliwość korzystania z tzw. kart paliwowych. Karty będą dostępne dla Klientów w okresie trwania umów o leasingu, zaś nabywane za ich pomocą paliwo będzie mogło być tankowane jedynie do pojazdów będących przedmiotem umowy o leasingu. Karty paliwowe zapewnią Klientom możliwość bezgotówkowego rozliczenia nabywanych na stacjach paliw towarów (w szczególności paliwa i produktów dostępnych w sklepach na stacjach paliw) oraz usług (w szczególności: możliwość skorzystania ze znajdującego się tam odkurzacza, myjni etc.).

Spółka nabywać będzie karty paliwowe od firm prowadzących stacje paliw, a następnie przekazywać je Klientom za pobraniem opłaty z tytułu ich wydania. Klient przedstawi kartę paliwową regulując w ten sposób należność za towary i usługi pobrane na stacji paliw. Dostawca za powyższe świadczenia wystawi fakturę na Zainteresowanego, który następnie za powyższe czynności wystawiać będzie faktury na rzecz Klientów.

Wnioskodawca wskazał, iż decyzją Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 29 maja 2007 r. udzielono mu koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 5 czerwca 2007 r. do dnia 5 czerwca 2017 r. Korzysta on z koncesji oraz wypełnia obowiązki ciążące na nim w związku z dokonywaniem obrotu paliwami (zapłata akcyzy, ponoszenie opłat z tytułu posiadania koncesji, raportowanie do URE wartości obrotu zrealizowanego z tytułu sprzedaży paliwa etc.).

Wobec powyższego uznać należy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z odsprzedażą towarów i usług.

Uwzględniając powyższe, czynności dokonywane pomiędzy Zainteresowanym a danym Klientem stanowiące odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podatnikami, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133

Z objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K, VAT 7D) stanowiącego załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 z późn. zm.) wynika, iż w części C deklaracji dotyczącej rozliczenia podatku należnego wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z art. 29 ust. 4 ustawy oraz innych korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja.

W związku z tym, iż transakcje pomiędzy Spółką a Klientami stanowić będą odpłatną dostawę towarów bądź odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, kwoty stanowiące podstawę opodatkowania wraz z kwotami podatku należnego dotyczące przedmiotowych transakcji winny być wykazane w deklaracji podatkowej.

Reasumując, Wnioskodawca zobowiązany będzie do uznania transakcji pomiędzy nim a Klientami za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i naliczenia w związku z obciążaniem Klientów za nabycie towarów i usług przy pomocy kart paliwowych podatku należnego oraz wykazania go w deklaracji podatkowej.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W przedmiotowej sprawie Spółka nabywać będzie towary i usługi od firm prowadzących stacje paliw (dostawców), w ramach zawartych z nimi umów, a następnie w stanie nieprzetworzonym będzie je odsprzedawać swoim Klientom. Zatem, transakcje pomiędzy dostawcami a Wnioskodawcą oraz pomiędzy nim a Klientami stanowić będą odpłatną dostawą towarów bądź odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zainteresowany wskazał, iż część nabywanych przez niego towarów stanowić będą paliwa silnikowe, które następnie będą sprzedawane użytkownikom kart paliwowych.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 3 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy, przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

Na mocy art. 4 cyt. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 9 ww. ustawy, wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. (...).

W sytuacji, gdy nabywanymi towarami będą paliwa (które będą mogły być tankowane jedynie do pojazdów będących przedmiotem umowy o leasing) uznać należy, że nabywane będą one w imieniu Zainteresowanego, który faktycznie ponosić będzie koszty z tym związane, dlatego spełniona będzie ogólna zasada dotycząca prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem przyjąć należy, że Spółka nabywać będzie paliwo, które następnie odsprzeda Klientom. W związku z tym, podatek naliczony związany z paliwem nabywanym przy wykorzystaniu kart paliwowych nie będzie objęty wyłączeniem, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 4 cyt. ustawy, gdyż paliwo to, jako towar handlowy, stanowić będzie przedmiot dalszego obrotu - odsprzedaży. Należy więc przyjąć, iż paliwa te będą towarem wykorzystywanym do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca spełni warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, a mianowicie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Reasumując, transakcje pomiędzy dostawcami a Zainteresowanym, jak i nim a Klientami stanowić będą odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach od dostawców dokumentujących nabycie przedmiotowych towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo, tut. Organ informuje, iż w kwestii zaistniałego stanu faktycznego w dniu 12 września 2011 r. wydana została odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP4/443-942/11 -2/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.