ILPP2/443-940/08-3/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2008 r. (data wpływu 15 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie pytania 1 dotyczącego uznania za eksport wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium kraju trzeciego oraz w zakresie pytania 2 dotyczącego świadczenia złożonego,

* nieprawidłowe - w zakresie pytania 1 dotyczącego uznania za eksport wywozu towarów z terytorium Unii Europejskiej na terytorium kraju trzeciego.

W dniu 15 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za eksport wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium kraju trzeciego oraz z terytorium Unii Europejskiej na terytorium kraju trzeciego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) będzie zawierał z kontrahentami (nabywcami towarów) mającymi siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej lub poza Wspólnotą, umowy na dostawę towarów, którymi są wyprodukowane przez niego opakowania z tworzyw sztucznych przeznaczone dla przemysłu farmaceutycznego i kosmetycznego. Spółka zobowiąże się dostarczyć nabywcom towar przerobiony, tj. w tym konkretnym przypadku wyrób wysterylizowany. Usługa przerobu (sterylizacji) będzie wykonywana przez zewnętrznego usługobiorcę w kraju członkowskim innym niż Polska (np.: w Niemczech, Belgii lub Wielkiej Brytanii).

Wybór kraju sterylizacji będzie uzależniony od preferencji nabywcy, który będzie podlegał stosownym ograniczeniom z uwagi na specyfikę przepisów prawnych obowiązujących w danym kraju, które określają dopuszczalne sposoby sterylizacji towarów. Spółka podkreśla, iż prawo farmaceutyczne zawiera bardzo rygorystyczne wymogi dotyczące procesu sterylizacji określonych towarów. W konsekwencji, nabywca nie będzie mógł wybrać kraju sterylizacji, którego wewnętrzne regulacje nie przewidują możliwości określonego/preferowanego rodzaju sterylizacji towarów. Proces sterylizacji będzie polegał na poddawaniu wyrobów działaniu tlenku etylenu bądź promieniowaniu Gamma. Wyroby poddawane sterylizacji nie będą przez firmę sterylizującą rozpakowywane ani przepakowywane. Jednostki ładunkowe (pudła z wyrobami gotowymi umieszczone na paletach), będą trafiały w tej samej postaci, w jakiej wysłano je ze Spółki do klienta.

Niezależnie od tego czy wyroby będą sterylne czy nie, z formalnego punktu widzenia nie będzie zmieniała się ich klasyfikacja statystyczna oraz nie będzie dochodziło do zmiany wyrobu w ten sposób, iż będzie powstawał nowy wyrób. Do usługodawcy dokonującego sterylizacji będą wysyłane tylko te towary, które zostaną zamówione przez finalnego nabywcę towarów. Dla celów wykonania usługi towar będzie transportowany do kraju, w którym usługodawca prowadzi działalność.

W zależności od uzgodnień z kontrahentami, Spółka będzie ponosić koszty transportu związane z dostawą towarów jedynie do kraju sterylizacji, bądź będzie ponosić całkowite koszty transportu, tj. związane z dostawą towarów do kraju sterylizacji i następnie do klienta (klient zamawia dodatkowo transport do innego miejsca w tym samym kraju UE, do innego kraju UE albo poza UE). W zależności więc od sytuacji, Spółka będzie dysponowała jednym listem przewozowym dokumentującym dostawę do kraju sterylizacji lub dwoma listami, tj. jednym dokumentującym dostawę do kraju sterylizacji i drugim dokumentującym dostawę z miejsca sterylizacji do klienta. Zazwyczaj, niezależnie od powyższego, towary będzie dostarczał jeden przewoźnik. Zdarzyć się jednak może, że towary będą dostarczane także przez dwóch przewoźników, tj. jeden będzie transportował towary do kraju sterylizacji, natomiast drugi towar wysterylizowany bezpośrednio do klienta Spółki.

Usługę sterylizacji zlecała będzie bezpośrednio Spółka i za nią płaciła, a odpowiedzialność za jakość/efekt procesu sterylizacji będzie ponosił klient (nabywca towaru). To klient Spółki będzie dokonywał wyboru kraju sterylizacji towarów i w związku z tym będzie ponosił odpowiedzialność/ryzyko za wybór sterylizatorni. W pewnych sytuacjach jego wybór będzie jednak ograniczony do krajów zezwalających na preferowany przez niego sposób/rodzaj sterylizacji towarów. Spółka niekiedy, dysponując odpowiednią wiedzą, będzie informowała uprzednio klientów o możliwościach przeprowadzenia określonego rodzaju/typu sterylizacji w danym kraju, jednak ostateczna decyzja będzie należała zawsze do klienta Spółki.

Wartość usługi sterylizacji w całkowitej wartości dostarczanego towaru będzie nieznaczna. Udział procentowy wartości sterylizacji w wartości dostawy będzie zmienny w zależności od rodzaju wyrobu (butelki, zakraplacze, czy nakrętki), oraz kosztów dodatkowych ujętych w cenie towarów (jak np. koszt transportu do danego klienta, który uzależniony jest od długości i rodzaju transportu) - standardowo udział ten ma wynosić ok. 5-6%.

W danej transakcji dotyczącej towaru sterylizowanego, wartość dla nabywcy będzie stanowił jedynie towar wysterylizowany, tj. usługa sterylizacji będzie immanentnie związana z dostawą towaru. Innymi słowy, nabywca nie nabyłby od Spółki takiego towaru w stanie nieprzetworzonym (surowym).

Usługodawca z tytułu usług sterylizacji, będzie obciążał bezpośrednio Spółkę, która przenosić będzie następnie koszt usługi na nabywcę towarów. Spółka ma naliczać dodatkową marżę/prowizję wynoszącą ok. 20-30% kosztu sterylizacji, który ma ponieść. Tym samym, klienci Spółki poniosą koszty zarówno dostawy samych towarów w stanie surowym, jak i koszty usługi ich sterylizacji (całkowita cena towaru przetworzonego).

Przepływ towarów będzie przebiegał m.in. w następujący sposób:

* wyprodukowane wyroby będą wysyłane do sterylizacji na terenie UE i po sterylizacji będą przesyłane bezpośrednio do klienta również w Unii (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - WDT),

* wyprodukowane wyroby będą wysyłane do sterylizacji na terenie UE i po sterylizacji będą wysyłane do kraju spoza Unii (eksport).

W przypadku eksportu towarów odprawa towarów będzie odbywała się na terytorium Polski (tj. w polskim urzędzie celnym). Niekiedy jednak objęcie procedurą wywozu będzie następowało poza terytorium Polski (tj. w urzędzie celnym innego państwa UE).

Spółka z tytułu dostawy towaru i odsprzedaży usługi sterylizacji będzie wystawiała na rzecz swego klienta jedną fakturę, na której będzie widniała dostawa towaru wraz z wyspecyfikowaną (odrębną) wartością usługi.

Spółka posiada już pozytywną interpretację Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 lutego 2007 r. w innej, ale bardzo zbliżonej sytuacji. Zmiana sytuacji związana jest ze zmianą odpowiedzialności za jakość i efekty procesu sterylizacji, co wynika z faktu, że nabywca towaru będzie dokonywał wyboru miejsca sterylizacji. W konsekwencji Spółka nie będzie w dalszym ciągu odpowiedzialna za jakość sterylizacji. Obecny opis różni się tym, iż Spółka będzie wystawiała jedną fakturę na rzecz swych klientów z tytułu dostawy towarów wraz z wyspecyfikowaną usługą, natomiast wcześniej Spółka wystawiała na rzecz swych klientów fakturę z tytułu dostawy towarów, jednak nie wyodrębniała wartości usługi sterylizacji, co wynikało właśnie z tego, iż odpowiedzialność za jakość procesu sterylizacji ciążyła na Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Na wstępnie należy rozróżnić sytuację, gdy procedura eksportu towarów będzie rozpoczynała się (zostanie zgłoszona) w polskim urzędzie celnym oraz sytuację, gdy procedura wywozu będzie rozpoczynała się w urzędzie celnym innego państwa UE.

W przekonaniu Spółki, w sytuacji gdy będzie ona rozpoznawała eksport towarów w polskim urzędzie celnym, może rozpoznawać eksport towarów z tytułu sprzedaży gotowego towaru, wystawiając fakturę na tak zdefiniowany towar (wybór finalny), zgodnie z koncepcją dostawy nieprzerwanej.

Ponadto, jeżeli Spółka będzie rozpoczynała procedurę wywozu w Polsce, a sam wywóz będzie potwierdzany przez władze innego państwa członkowskiego, wówczas (po spełnieniu pewnych wymogów formalnych) przemieszczenie towarów przez nią na terytorium kraju sterylizacji nie byłoby dodatkowo uważane za WDT na podstawie art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT. W sytuacji zatem, gdy Spółka będzie rozpoznawać eksport towarów w polskim urzędzie celnym transakcja taka będzie podlegać stawce 0% VAT, a ona będzie ujmować eksport towarów odpowiednio w deklaracji VAT-7, podając wartość towarów finalnych (wysterylizowanych).

Szerszego natomiast komentarza wymaga sytuacja, gdy Spółka będzie dokumentowała wywóz towaru poza granicę UE dokumentem celnym wydanym przez urząd celny w kraju innym niż Polska (eksportowa odprawa celna zostanie dokonana przez Spółkę w kraju innym niż Polska).

Co do zasady, zgodnie z przepisami polskiej ustawy o VAT, o eksporcie w Polsce można mówić jeśli wywóz towarów następuje z terytorium Polski (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT). W przekonaniu Spółki, w zakresie definicji eksportu polska ustawa jest niezgodna z dyrektywą. Argumentację Spółki potwierdza choćby wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. (sygn. III SA/Wa 923/07), gdzie sąd uznał, że w świetle dyrektywy za eksport należy uznać nie tylko wywóz towarów z Polski do kraju trzeciego, ale także wywóz towarów z innego państwa członkowskiego poza terytorium UE.

W konsekwencji, także w przypadku gdy procedura eksportu formalnie rozpocznie się w zagranicznym urzędzie celnym, zdaniem Spółki, należy przyjąć, iż mamy do czynienia z eksportem towarów przetworzonych, pomimo tego, iż ustawa o VAT wymaga wywozu towarów z terytorium Polski. W szczególności, eksportu towarów nie będzie przerywała ich sterylizacja w kraju UE, a więc Spółka nie będzie zobligowana do rozpoznania WDT z tytułu przemieszczenia własnych nieprzetworzonych towarów do kraju sterylizacji (Niemcy, Belgia oraz Wielka Brytania). Spółka rozpozna zatem eksport towarów ze stawką 0% VAT, tak jakby dokonywała wywozu towarów z terytorium Polski i zgłosi eksport towaru wysterylizowanego odpowiednio w deklaracji VAT-7.

Ad. 2

W przekonaniu Spółki, przyszłą sprzedaż towarów i usługi sterylizacji przez Spółkę na rzecz swych klientów można by potraktować z punktu widzenia podatku VAT jako jedną transakcję (jedno świadczenie złożone, ang. single composite supply). Ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia w sytuacji dostawy powiązanych ze sobą towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, iż zarówno dyrektywa, jak i polska ustawa o VAT, nie określa precyzyjnie pojęcia świadczenia złożonego. W takim względzie należy posłużyć się orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), jak i polskich sądów. ETS wielokrotnie rozstrzygając kwestię, tzw. świadczeń złożonych, stwierdził m.in., że pojedyncze świadczenie złożone ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny (inne) elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do czynności zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania czynności zasadniczej, co będzie występowało niewątpliwie w przypadki klientów Spółki.

Spółka podkreśliła, iż w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob, C-41/04 ETS wskazał, że w pierwszej kolejności należy zbadać, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Jeśli możliwe jest wyodrębnienie jednego świadczenia głównego, a pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy, wówczas - zdaniem ETS - powinny one dzielić los prawny świadczenia głównego. Tak również orzekł ETS w innych sprawach (np. C-231/94, Faaborg-Gelting Linien czy C-349/96, CPP oraz C-111/05, Aktiebolaget NN). Uzupełniającym kryterium dla określenia, które świadczenie ma charakter dominujący a które dodatkowy, jest kryterium wartości. Wypada również uznać, że w przypadku gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne (w rozumieniu potocznym a nie cywilistycznym) świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywania refakturowania jej poszczególnych elementów. W konsekwencji, Spółka nie byłaby uprawniona do refakturowania usługi sterylizacji (jej odrębnego opodatkowania), jako że sama w sobie nie przedstawiałaby ona wartości dodanej dla klientów Spółki i nie powinna być traktowana odrębnie na gruncie podatku VAT.

Nadal aktualny pozostaje więc pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego (SN) z dnia 21 marca 2002 r. (III RN 66/01), w którym SN stwierdził, iż "Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT". Przeciwko dzieleniu jednolitego i mającego jeden sens gospodarczy świadczenia na odrębnie opodatkowane części wypowiedział się także ETS w powołanych wyżej orzeczeniach. Możliwe jest zatem jedynie refakturowanie usług dodatkowych, uzupełniających w stosunku do usługi głównej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przyszłe planowane ujmowanie na jednej fakturze zarówno dostawy towarów, jak i usługi sterylizacji wzmacnia dodatkowo argumentację o istnieniu jednego świadczenia i dodatkowo potwierdza ich ścisły związek. W ocenie Spółki, odsprzedaż usługi sterylizacji powinna dzielić los świadczenia głównego, tj. dostawy towarów i być opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy towarów. Przyjęcie koncepcji świadczenia złożonego nie wyklucza, w przekonaniu Spółki, także fakt, iż nie będzie ona ponosiła odpowiedzialności za efekt/jakość procesu sterylizacji, skoro na podstawie umowy będzie ona zobowiązana do dostarczenia wysterylizowanego towaru. Sam fakt odpowiedzialności faktycznej za jakość procesu sterylizacji wynika bowiem wyłącznie z faktu, iż to nabywca, ograniczony odpowiednimi przepisami prawnymi w zakresie prawa farmaceutycznego, sam dokonuje wyboru firmy wykonującej usługi sterylizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie pytania 1 dotyczącego uznania za eksport wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium kraju trzeciego oraz w zakresie pytania 2 dotyczącego świadczenia złożonego,

* nieprawidłowe - w zakresie pytania 1 dotyczącego uznania za eksport wywozu towarów z Unii Europejskiej na terytorium kraju trzeciego.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz dokonany jest przez:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem wywozu wywożony jest z terytorium kraju (z Polski) przez dostawcę lub na jego rzecz i na niego wystawiane są dokumenty eksportowe - eksport bezpośredni, od sytuacji gdy towar będący przedmiotem wywozu jest wywożony przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz i na niego wystawiane są dokumenty eksportowe - eksport pośredni.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0% - art. 41 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 i ust. 7 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Z kolei art. 41 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. określa, iż przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem uwarunkowanie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy eksporcie do potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonywać dostaw towarów - opakowań z tworzyw sztucznych przeznaczonych dla przemysłu farmaceutycznego oraz kosmetycznego - na rzecz odbiorców spoza Unii Europejskiej. Dostawy towarów będą przebiegały w następujący sposób:

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż jeżeli Spółka będzie dokonywała wywozu towarów z terytorium kraju (z Polski) oraz zgłoszenia celnego do procedury wywozu będzie dokonywała w urzędzie celnym znajdującym się na terytorium Polski - pierwszy wariant dostaw towarów przedstawiony przez Spółkę - to należy stwierdzić, iż przedmiotową transakcję będzie można uznać za eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy dostawa towarów będzie dokonywana przez Spółkę zgodnie z przedstawionym przez nią drugim wariantem - wywóz towarów nastąpi z terytorium Polski, natomiast zgłoszenie celne do procedury wywozu dokonywane będzie w urzędzie celnym znajdującym się na terytorium UE - to wówczas ww. transakcji nie będzie można uznać za eksport towarów, gdyż nie spełni definicji wynikającej z art. 2 pkt 8 ustawy. Spółka nie będzie dysponować dokumentem celnym potwierdzającym rozpoczęcie procedury wywozu towarów z terytorium kraju.

Przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego stanowi co do zasady transakcję wewnątrzwspólnotową (bądź czynność tzw. sprzedaży wysyłkowej).

Na mocy art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% (...) - art. 42 ust. 3 ustawy.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów muszą zaistnieć następujące elementy: wywóz towarów musi nastąpić z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy (wymóg przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Z powyższego wynika, iż zamierzonej przez Wnioskodawcę transakcji nie będzie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, gdyż nabywca towarów nie będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na art. 13 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., zgodnie z którym za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przy czym należy zaznaczyć, iż przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Zatem zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W związku z tym, iż Zainteresowany ww. dokumentu nie będzie posiadał stwierdza się, iż przepis art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy transakcja wywozu towarów wraz ze zgłoszeniem tego towaru do procedury wywozu odbywać się będzie w urzędzie celnym na terytorium kraju, będzie dla Spółki eksportem towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy transakcja wywozu towarów odbywać się będzie z terytorium Polski, a dokonanie zgłoszenia celnego do procedury wywozu w urzędzie celnym na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, nie będzie dla Wnioskodawcy eksportem towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, lecz będzie wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy.

Ponadto, tut. Organ informuje, iż Zainteresowany miałby prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% (dla WDT) spełniając warunki określone w art. 42 ustawy.

Ad. 2

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 - art. 19 ust. 1 ustawy. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż zamierza ona dostarczać swoje towary - opakowania z tworzyw sztucznych przeznaczone dla przemysłu farmaceutycznego i kosmetycznego - do odbiorców spoza Unii Europejskiej. Zgodnie z umową dostarczane towary będą towarem przerobionym, tj. poddanym procesowi sterylizacji - nabywca nie może nabyć od Spółki towaru w stanie nieprzetworzonym (surowym). Sterylizacja będzie wykonywana przez zewnętrznego usługodawcę w kraju członkowskim innym niż Polska (np.: Niemcy, Belgi, Wielka Brytania) i polegać będzie na poddawaniu wyrobów działaniu tlenku etylenu bądź promieniowaniu Gamma. Niezależnie od tego czy wyroby będą sterylne czy też nie, nie będzie zmieniała się ich klasyfikacja statystyczna oraz nie będzie dochodziło do zmiany wyrobu w ten sposób, że będzie powstawał nowy wyrób. Do firmy dokonującej sterylizacji będą wysyłane tylko te towary, które zostaną zamówione przez finalnego nabywcę towarów - dla celów wykonania usługi towar będzie transportowany do kraju, w którym usługodawca prowadzi działalność. Usługodawca z tytułu sterylizacji będzie obciążał bezpośrednio Spółkę, która przenosić będzie następnie koszt usługi na nabywcę towarów - kontrahent będzie ponosił zarówno koszty dostawy samych towarów w stanie nieprzetworzonym, jak i koszty usługi ich sterylizacji (całkowita cena towaru przetworzonego).

Należy stwierdzić, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W opisywanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym usługa polegająca na sterylizacji opakowań z tworzy sztucznych przeznaczonych dla przemysłu farmaceutycznego oraz kosmetycznego - proces ten musi spełniać rygorystyczne wymogi prawa farmaceutycznego - stanowić będzie usługę pomocniczą. W związku z tym, przedmiotowa czynność, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach takich jak świadczenie główne.

Skutkiem powyższego, skoro ww. elementy świadczenia złożonego stanowią jeden przedmiot opodatkowania, koszty ww. czynności będą zwiększać podstawę opodatkowania świadczenia głównego. Zatem, w zakresie dostaw do kontrahentów spoza Unii Europejskiej, zastosowanie znajdzie powołany art. 29 ust. 1 ustawy.

Ustosunkowując się do kwestii dokumentowania ww. świadczenia pomocniczego fakturami VAT, stwierdzić należy, iż na wystawianej przez Spółkę fakturze przyszłą sprzedaż towarów oraz usługę sterylizacji należy potraktować jako transakcję dostawy towarów, opodatkowaną wg właściwej stawki podatku.

Należy zauważyć, że powołane przez Spółkę wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego sprzedaży wyrobów gotowych poddanych sterylizacji na terenie UE jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sposobu jej dokumentowania został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2009 r. nr ILPP2/443-940/08-2/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.