ILPP2/443-934/11-4/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podatnika z tytułu sprzedaży złomu - jest prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podatnika z tytułu sprzedaży złomu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje obrotu odpadami, przy czym Spółka może występować w przedmiotowych transakcjach zarówno w roli sprzedawcy, jak i nabywcy.

Z perspektywy Spółki obrót odpadami można podzielić na dwie główne grupy:

W celu uporządkowania struktury rodzajowej odpadów podlegających przetworzeniu Spółka stosuje indeksy, pozwalające na grupowanie materiałów przeznaczonych do produkcji oraz grupowanie wyrobów (tzw. frakcji) powstających w wyniku ich przetworzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane w stanie faktycznym dwie grupy transakcji będą kwalifikowane jako sprzedaż złomu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w związku z czym podatnikiem z tytułu sprzedaży będzie nabywca.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające złom, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wskazany przepis wprowadza regulacje zmieniające m.in. system naliczania i odliczania podatku od towarów i usług w obrocie złomem. Zmiana ta polega na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy złomu ze sprzedawcy na nabywcę. Powołana regulacja nie zawiera jednak definicji legalnej złomu, co powoduje wątpliwości dotyczące zakresu stosowania nowych przepisów.

Analizując powyższe regulacje należy zauważyć, że wprowadzony od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT jest implementacją art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE (dalej Dyrektywa VAT), w myśl którego Państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca m.in. zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 6 do Dyrektywy VAT.

Uprawnienie udzielone państwom członkowskim do wprowadzenia samonaliczania podatku ma szeroki charakter i obejmuje swym zakresem m.in.: obrót złomem, produktami nieżelaznymi, żużlami, tekturą, gumą, plastikiem, a także świadczenie usług związanych z przetwarzaniem takich odpadów. Od decyzji władz krajowych zależy, czy powyższą metodę wprowadzą i w jakim zakresie.

Analiza brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że obowiązująca od dnia 1 kwietnia 2011 r. metoda samonaliczania podatku powinna być stosowana w obrocie złomem, natomiast nie znajduje zastosowania do pozostałych odpadów wymienionych w Dyrektywie oraz do wyszczególnionych tam usług ich przetwarzania. Zauważyć przy tym należy, że wnioski takie wynikają zarówno z wykładni literalnej, jak i celowościowej nowych przepisów. W szczególności z analizy Druku Sejmowego nr 3738 wynika, że zaproponowane zmiany do art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, mają na celu między innymi wyeliminowanie mechanizmów rozliczania VAT wykorzystywanych przez podatników nadużywających prawa do odliczenia podatku naliczonego za pomocą tzw. "słupów", jak i wystawiania "pustych faktur", co - jak wskazuje praktyka gospodarcza - ma przede wszystkim miejsce w transakcjach obrotu złomem metali.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej "złomu". Pojęcie to nie zostało także zdefiniowane w innych aktach prawnych. W konsekwencji, zgodnie z zasadami wykładni językowej, dla celów interpretacji tekstu prawnego zastosowanie powinna mieć definicja słownikowa. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo PWN, http://www.sjp.pwn.pl) złom to "niepotrzebne, zużyte przedmioty metalowe, pojazdy, maszyny lub odpady poprodukcyjne zbierane jako surowiec wtórny. W metalurgii pojęciem tym nazywa się przedmioty metalowe (o różnej zawartości metalu), przeznaczone docelowo do wykorzystania w procesie recyklingu poprzez ich ponowne przetopienie. Do złomu należą np.: metalowe odpady produkcyjne, wyroby metalowe nienadające się do naprawy, elementy konstrukcji pochodzące z rozbiórki, odpady komunalne z metalu, wyeksploatowane samochody (pozbawione elementów niemetalicznych, tzn. tapicerki, uszczelek, płynów, itd.), maszyny, urządzenia i ich części, konstrukcje stalowe uszkodzone mechanicznie, skorodowane, bądź nienadające się do dalszej, bezpiecznej eksploatacji, itp.".

Analogiczne wnioski wynikają z interpretacji ogólnej Ministra Finansów adresowanej do Dyrektorów Izb Skarbowych z dnia 2 maja 2011 r., w której wskazano, iż przez złom dla potrzeb art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT należy rozumieć złom metali, w tym złom stalowy (wsadowy i niewsadowy), żeliwny i metali nieżelaznych, jak również złom metali szlachetnych. Zgodnie z tą interpretacją, również obrót zużytymi akumulatorami ołowianymi lub ich częściami należy traktować na gruncie znowelizowanych przepisów o VAT jako obrót złomem.

W konsekwencji, dokonana powyżej analiza zakresu stosowania metody samonaliczania podatku, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, a także definicji pojęcia "złom", prowadzi do następujących wniosków:

oraz przeznaczonych do ponownego przetopienia frakcji metalu, uzyskanych w drodze recyklingu odpadów. Uznanie ich za złom wynika wprost z ich przeznaczenia, którym jest ponowne przetopienie;

Tym samym, zdaniem Spółki, znowelizowane regulacje polegające na samonaliczaniu podatku VAT przez nabywcę złomu znajdą zastosowanie wyłącznie przy transakcjach sprzedaży/zakupu odpadów metalowych oraz powstałych w wyniku ich przetworzenia frakcji metali opisanych w punkcie nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, wprowadzonego art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające złom, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy, wprowadzonego ww. ustawą i obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Artykuł 17 ust. 7 ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 pkt 7 i 8 stosuje się, jeżeli nabywcą lub usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa złomu.

Mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki:

Jeżeli choćby jeden z wymienionych warunków nie jest spełniony, nabywcy złomu nie powinni rozliczać VAT z tytułu dostaw złomu.

Tym samym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 7 ustawy, podatnikami obowiązanymi do rozliczenia podatku są osoby nabywające towary mieszczące się w pojęciu złomu, jeżeli spełnione zostaną ww. określone warunki dotyczące statusu podatkowego zarówno nabywcy, jak i dostawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje obrotu odpadami, przy czym Spółka może występować w przedmiotowych transakcjach zarówno w roli sprzedawcy, jak i nabywcy.

Obrót odpadami został podzielony na dwie główne grupy:

Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, niekorzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, a dostawa przedmiotowych towarów nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Złożony wniosek dotyczy wyłącznie transakcji obrotu złomem w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r.

Ustawodawca, na potrzeby stosowania ww. art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, nie odwoływał się w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. do klasyfikacji statystycznych, celem identyfikacji danej czynności.

Przyjęte od dnia 1 kwietnia 2011 r. regulacje wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa złomu. Kluczową kwestią zatem, dla celów stosowania tej normy prawa, jest ustalenie, czy dany towar mieści się w pojęciu złomu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nie definiują pojęcia złomu. Natomiast kierując się wykładnią historyczną i celowościową omawianej normy prawa (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy) na potrzeby jej stosowania, wskazać należy, iż przez złom należy rozumieć złom metali, w tym złom stalowy (wsadowy i niewsadowy), żeliwny i metali nieżelaznych, jak również złom metali szlachetnych. Wskazaną regulacją art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, należy również objąć obrót zużytymi akumulatorami ołowianymi lub ich częściami, zaliczanymi, zgodnie z normą europejską nr PN-EN 14057:2003, mającą status Polskiej Normy, do złomu.

Z kolei, w słowniku języka polskiego (Współczesny Słownik Języka Polskiego, Tom II, Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o.) znajduje się definicja złomu, a także definicja odpadu, co wskazuje jednoznacznie, że nie są to pojęcia tożsame. Jak wynika z tych definicji, złom to zużyte, zniszczone przedmioty metalowe, także odpady produkcyjne przeznaczone do ponownego przetopienia w hutach jako surowiec wtórny; odłamany, odłupany kawał czegoś (s. 1075), a odpady to części materiału, surowca zostające podczas produkcji czegoś, niekiedy dalej wykorzystywane w produkcji ubocznej, wtórnie przerabiane itp. (s. 2205).

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 z późn. zm.), odpady oznaczają każdą substancję lub przedmiot należący do jednej z kategorii, określonych w załączniku nr 1 do ustawy, których posiadacz pozbywa się, zamierza pozbyć się lub do ich pozbycia się jest obowiązany. W poz. 1 załącznika nr 1 do tej ustawy ustawodawca wymienił pozostałości z produkcji lub konsumpcji, niewymienione w pozostałych kategoriach.

Powyższe, w ocenie tut. Organu, prowadzi do konkluzji, że pojęcia odpad i złom nie są tożsame. Kierując się wykładnią historyczną przepisów w zakresie podatku od towarów i usług oraz ustawą o odpadach, należy przyjąć, że od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. wskazane pojęcia "odpadu" i "złomu" należy rozróżnić, co jednakże nie wyklucza, że w związku z nowelizacją od dnia 1 lipca 2011 r. ustawy o podatku od towarów i usług, niektóre kategorie odpadów mogą zawierać się w pojęciu złomu.

Należy zaznaczyć, iż od dnia 1 lipca 2011 r., na mocy art. 1 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 134, poz. 780) przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy otrzymał następujące brzmienie: podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

W załączniku nr 11 wymieniono towary, jednocześnie identyfikując je na podstawie symbolu PKWiU.

Tak więc, zaznaczyć należy, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. istotna jest klasyfikacja towaru.

Zatem w kontekście przedstawionych okoliczności, w przypadku obrotu odpadami będącymi (składającymi się) w całości z metalu, z których uzyskuje się frakcje metali przeznaczone do dalszego przetopienia oraz w przypadku obrotu bateriami i akumulatorami, w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., dochodzi do obrotu złomem, z uwagi na fakt, że ich przeznaczeniem jest ponowne przetopienie.

W związku z powyższym, sprzedaż ww. towarów przez podatnika będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług objęta jest mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia, polegającym na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku należnego na podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy, na rzecz którego dokonywana jest dostawa złomu, po spełnieniu warunków wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. na Spółkę.

Wobec powyższego, w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. regulacja art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy ma zastosowanie do nabycia odpadów wymienionych we wniosku w grupie 1, a stanowiących złom.

Natomiast w przypadku gdy przedmiotem obrotu są odpady niebędące w całości przedmiotami metalicznymi (grupa 2) nie dochodzi do obrotu złomem.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa (w stanie obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r.), jak również przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, iż w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. regulacja art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy ma zastosowanie wyłącznie przy transakcjach sprzedaży/zakupu odpadów metalowych oraz powstałych w wyniku ich przetworzenia frakcji metali znajdujących się w grupie 1, gdyż stanowią one złom. Natomiast regulacja art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy nie ma zastosowania do nabycia odpadów znajdujących się w grupie 2, tj. odpadów niebędących w całości przedmiotami metalicznymi, gdyż nabywane odpady nie stanowią złomu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.