ILPP2/443-932/11-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług nabywanych ze środków ZFŚP w części finansowanych przez pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług nabywanych ze środków ZFŚP w części finansowanych przez pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Bank) jako pracodawca, administruje środkami Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS), zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 43, poz. 163 z późn. zm.), utworzonego na podstawie tej ustawy. W ramach administrowania oferowane są pracownikom Banku świadczenia socjalne zgodnie z regulaminem ZFŚS, obejmujące w szczególności:

Na podstawie regulaminu ZFŚS, w zależności od sytuacji majątkowej, pracownicy mogą ponosić częściową odpłatność za przyznawane im w ramach działalności socjalnej świadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia socjalne oferowane pracownikom w ramach administrowania przez Bank ZFŚS na zasadach przewidzianych w ustawie o ZFŚS oraz regulaminie wydanym na jej podstawie, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia socjalne oferowane pracownikom w ramach administrowania przez Bank ZFŚS na zasadach przewidzianych w ustawie o ZFŚS oraz regulaminie wydanym na jej podstawie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, przy czym zgodnie z ust. 2 działalność ta obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, działalność osób wykonujących wolne zawody, w tym również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ale tylko wtedy, gdy konkretne zdarzenie jest związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Innymi słowy, obowiązkowi podatkowemu podlegają tylko takie odpłatne czynności, w stosunku, do których podmiot je wykonujący występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Uznanie działalności socjalnej prowadzonej przez Bank w ramach administrowania ZFŚS za działalność niemającą charakteru gospodarczego, uniemożliwia przyznania jej w takim wypadku statusu podatnika VAT, a co za tym idzie, opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach tejże działalności. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają bowiem czynności wymienione m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wykonywane przez Bank, ale tylko wtedy, gdy w odniesieniu do tych czynności występuje on w roli podatnika podatku VAT.

Administrowanie środkami ZFŚS przez pracodawcę wykonywane jest na podstawie ustawy o ZFŚS. Środki Funduszu gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym, a ich wydatkowanie może odbywać się tylko i wyłącznie na zasadach określonych w regulaminie ZFŚS. Bank wykonuje zatem czynności w ramach działalności socjalnej na rzecz swoich pracowników w ramach administrowania środkami ZFŚS, zgodnie z ustawą o ZFŚS i nie może się z tego obowiązku zwolnić.

Bank nie ma także prawa swobodnie dysponować środkami Funduszu. Administrowanie przez Bank ZFŚS ma swoje źródło nie w działalności gospodarczej czy aktywności biznesowej, ale w przepisach ustawy o ZFŚS i nie jest wykonywane w celach zarobkowych. Bank oferując swoim pracownikom świadczenia finansowane z ZFŚS nie uzyskuje w zamian żadnego wynagrodzenia czy innego świadczenia o charakterze odpłatnym, jak również nie działa w celu jego uzyskania. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż prowadzenie działalności socjalnej przez Bank nie może być utożsamiane z działalnością gospodarczą. Działalność socjalna stanowi wyłącznie wypełnienie obowiązków nakładanych na podmiot gospodarczy przepisami prawa i jest niezależna od jego woli, podczas gdy działalność gospodarcza nastawiona jest na generowanie zysków i może być prowadzona w takim zakresie i skali, jak wynika z interesów danego podmiotu.

Ponadto Wnioskodawca podkreślił fakt, iż odpłatność dokonywana przez pracowników z tytułu świadczeń z ZFŚS, jak również odsetki od pożyczek udzielanych na cele mieszkaniowe nie stanowią przychodu Banku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie są kwalifikowane jako przychody podlegające opodatkowaniu. Środki te zwiększają środki ZFŚS, gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym, a Bank jedynie administruje tymi środkami.

Potwierdzeniem prezentowanego przez Bank stanowiska jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 423/09 uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym wskazano m.in., że: "z ogólnych zasad podatku VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim charakterze. Wymóg ten wynika także bezpośrednio z szóstej dyrektywy 77/388/EWG Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE sp. 09.01.23) oraz obecne obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie świadczenie usług musi mieć charakter odpłatny, czyli musi być wykonywane za wynagrodzeniem (z zaznaczeniem, że niektóre czynności nieodpłatne zostały z mocy ustawy zrównane z odpłatnym świadczeniem usługi)".

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r. Nr IPPP2/443-1345/08/10-4/S/ASi/KOM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in.: "za słuszny należy uznać pogląd, że co prawda przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje VI dyrektywy (podobnie jak i dyrektywy VAT z 2006 r.) wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze. W związku z powyższym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, w tym odpłatne świadczenie usług, ale tylko te, które wykonuje podatnik występujący w danej transakcji w takim charakterze. Tylko zatem wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podatnika VAT, może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dokonując analizy przepisów ustawy o ZFŚS można wywieść następujące wnioski:

* pracodawca pełni rolę administratora środków funduszu,

* ZFŚS stanowi masę majątkową odrębną od majątku pracodawcy,

* swoboda pracodawcy w rozporządzaniu środkami ZFŚS ograniczona jest ustawowo, a przede wszystkim poprzez obowiązek dokonywania uzgodnień z pracownikami.

Biorąc zatem pod uwagę zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz charakter ZFŚS uprawniona jest teza, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą".

Ponadto Bank zauważył, że jego stanowisko zaprezentowane we wniosku, znajduje także potwierdzenie w innych orzeczeniach, czego przykładem jest wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 września 2009 r., sygn. I SA/Wr 109/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Bd 926/09 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. I SA/Wr 1769/09.

Tym samym w ocenie Banku właściwe jest twierdzenie, iż oferowanie pracownikom świadczeń socjalnych należnych im z ZFŚS nie podlega opodatkowaniu VAT, jako że czynności te nie stanowią działalności gospodarczej, a co za tym idzie Bank wykonując je nie występuje w charakterze podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej "Funduszem", i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, działalność socjalna oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Jak stanowi pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Według art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu.

Stosownie do art. 10 oraz art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym, a pracodawca jedynie administruje tymi środkami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy).

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jako pracodawca, administruje środkami Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, utworzonego na podstawie tej ustawy. W ramach administrowania ww. środkami oferowane są pracownikom świadczenia socjalne, zgodnie z regulaminem ZFŚS, obejmujące w szczególności:

* imprezy sportowo-rekreacyjne (np.: festyny, wycieczki, imprezy sportowe),

* różne formy świadczeń o charakterze sportowym (np.: basen, sala gimnastyczna, korty tenisowe),

* udzielanie oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe.

Na podstawie regulaminu ZFŚS, w zależności od sytuacji majątkowej, pracownicy mogą ponosić częściową odpłatność za przyznawane im w ramach działalności socjalnej świadczenia.

W związku z tym Wnioskodawca ma wątpliwości czy świadczenia socjalne oferowane pracownikom w ramach administrowania środkami ZFŚS na zasadach przewidzianych w ustawie o ZFŚS oraz regulaminie wydanym na jej podstawie, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż okoliczność, że pracodawca wykonuje czynności administratora Funduszu, nie przesądza o niewykonywaniu tym samym przez tegoż pracodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z tytułu wykonywania tych czynności).

Wskazania wymaga, że nałożenie na pracodawcę w art. 10 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obowiązku administrowania środkami Funduszu, nie zmienia faktu, że właścicielem Funduszu i zgromadzonych na nim środków pozostaje pracodawca. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 kwietnia 1999 r., sygn. akt I PKN 663/98.

Ponadto w świetle przepisów art. 1 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych prowadzenie działalności socjalnej jest obowiązkiem ustawowym pracodawcy, a nie Funduszu. Przy realizacji tego obowiązku pracodawca wykonuje zatem zadania własne. Przepisy dotyczące tworzenia funduszu i gospodarowania zgromadzonymi na nim środkami nie powodują, że następuje tu powstanie odrębnego od podatnika "podmiotu", któremu można przyporządkować odrębność podatkową. Rodzą one wyłącznie konsekwencje natury finansowej (księgowej) skutkujące ograniczeniem swobody wykorzystania pewnej części majątku przedsiębiorstwa. Działania pracodawcy podejmowane w ramach działalności socjalnej, mieszczą się w ww. definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zatem nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż Bank działając jako administrator środków Funduszu nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że świadczenie usług na rzecz pracowników w ramach ZFŚS za częściową odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla danej usługi lub z zastosowaniem zwolnienia, jeśli takie wynika z przepisów.

Zauważyć jednak należy, iż w przypadku częściowej odpłatności za usługę, podstawę opodatkowania stanowi kwota otrzymana od pracownika - odbiorcy usług.

Kwota płacona przez pracownika stanowi kwotę należną z tytułu świadczenia usługi. W przypadku częściowej odpłatności za usługę do podstawy opodatkowania nie włącza się kwoty dofinansowania z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, lecz tylko kwotę faktycznie otrzymaną od pracownika (odbiorcy usługi). Zatem czynność podlega opodatkowaniu w części, którą korzystający z ZFŚS pracownik ma potrącaną z wynagrodzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.