ILPP2/443-924/09-4/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Nadleśnictwa reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2009 r. (data wpływu do Biura KIP w Toruniu 19 czerwca 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 17 lipca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu 5 sierpnia 2009 r.) oraz pismem z dnia 12 sierpnia 2009 r. (data wpływu 19 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu 5 sierpnia 2009 r.) o pełnomocnictwo oraz pismem z dnia 12 sierpnia 2009 r. (data wpływu 19 sierpnia 2009 r.) o informacje doprecyzowujące opisany stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w oparciu o przepisy ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. Nr 101, poz. 444 z późn. zm.). Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zakres jego działalności obejmuje zarówno czynności opodatkowane (sprzedaż produktów gospodarki leśnej: drewno, sadzonki, nasiona i produkty gospodarki łowieckiej; dzierżawy środków trwałych i gruntów na cele nierolnicze), jak i zwolnione od podatku VAT (najem lokali mieszkalnych, dzierżawa gruntów rolnych).

Ustawa o lasach w art. 46 ust. 1 formułuje prawa przysługujące pracownikom służby leśnej zatrudnionym w nadleśnictwie. Szczegółowe uregulowania w tym zakresie zawarte są w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 14 marca 2007 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. Nr 58, poz. 398).

Przepisy tego zarządzenia stanowią, że:

Z nadleśniczym umowę, o której mowa w zdaniu poprzednim, zawiera Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych. Zgodnie z treścią zarządzenia, lokal mieszkalny udostępniany jest pracownikowi tylko na okres zatrudnienia na stanowiskach określonych w pkt 1 i służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych pracownika i jego rodziny. Po ustaniu zatrudnienia były pracownik zobowiązany jest do zwolnienia bezpłatnego mieszkania.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanego, udostępnienie lokalu uprawnionym pracownikom jest ściśle związane z prowadzoną działalnością i nie ma tu miejsca świadczenie na potrzeby osobiste pracownika, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto, z powierzchni użytkowej lokalu przyznanego leśniczym wyodrębniona jest tzw. kancelaria leśniczego, pełniąca funkcję biura, w którym przyjmowani są klienci i wykonywane są inne czynności administracyjne. W trakcie użytkowania lokalu może zdarzyć się sytuacja, że lokal zmienia swój status z mieszkania funkcyjnego (użytkowanego bezpłatnie), na zwykły lokal podlegający odpłatnemu najmowi.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż osada będąca przedmiotem umowy o bezpłatnym korzystaniu stanowi jego własność. Pracownik użytkuje bezpłatny lokal funkcyjny na zasadach określonych w umowie. Jest m.in. zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z użytkowaniem mieszkania, takich jak: opłaty za usuwanie nieczystości stałych i ciekłych, dzierżawę kontenerów na śmieci, dostawy prądu i wody. Stroną umowy z dostawcami mediów może być bezpośrednio pracownik. Możliwe są jednak sytuacje, gdy Wnioskodawca pośredniczy w tych rozliczeniach, refakturując odpowiednie koszty na podstawie otrzymanych faktur. W umowie o bezpłatne korzystanie z lokalu mieszkalnego przez leśniczych wyszczególniona jest również kancelaria, służąca osobie uprawnionej jako biuro, do prowadzenia spraw administracyjnych danego leśnictwa - przyjmowania klientów, wypełniania dokumentacji itp. Czynności administracyjne wykonywane na poziomie leśnictwa dotyczą zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT. Działalność opodatkowana obejmuje wszelkie czynności związane z zagospodarowaniem lasu, pozyskaniem i sprzedażą drewna. Natomiast działalność zwolniona od VAT, to administrowanie lokalami mieszkalnymi będącymi przedmiotem najmu (PKWiU - 70.20.11) oraz dzierżawa gruntów rolnych (§ 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Podatek VAT związany z zakupami dotyczącymi kosztów utrzymania kancelarii leśniczych odliczany jest proporcjonalnie, zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie materiałów i usług wykorzystywanych do remontów i budowy osad leśnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ wynajem lokali mieszkalnych podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz poz. 4 załącznika nr 4 do ww. ustawy, więc również ich bezpłatne udostępnienie na czas pełnionych obowiązków nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie materiałów i usług przeznaczonych do budowy i remontów osad zajmowanych przez uprawnionych pracowników służby leśnej.

W opinii Zainteresowanego, prawo to przysługuje natomiast w zakresie zakupów materiałów i usług przeznaczonych do budowy i remontów kancelarii leśniczych, ale tylko w zakresie, w jakim towary te i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego zapisu wynika, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów uznaje się za odpłatne świadczenie usług, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki wynikające z ww. przepisu:

* nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz

* podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.

Przez świadczenie usług, które nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany, na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, zapewnia uprawnionym pracownikom bezpłatne mieszkanie. Lokal mieszkalny udostępniany jest uprawnionemu pracownikowi tylko na okres zatrudnienia i służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych pracownika i jego rodziny. Zdaniem Zainteresowanego, udostępnienie lokalu uprawnionym pracownikom jest ściśle związane z prowadzoną działalnością i nie ma tu miejsca świadczenie na potrzeby osobiste pracownika, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy. Osada będąca przedmiotem umowy o bezpłatnym korzystaniu stanowi własność Wnioskodawcy.

Zatem, udostępnienie przez Zainteresowanego mieszkań pracownikom jest wypełnieniem obowiązku nałożonego na pracodawcę przepisami prawa (ustawa o lasach z dnia 28 września 1991 r.) i jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym przepis art. 8 ust. 2 ustawy, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wobec powyższego, przy ustalaniu uprawnienia do odliczania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego związanego z osadami leśnymi nie należy uwzględniać ich nieodpłatnego udostępniania, bowiem czynność ta jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie daje mu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Z opisu sprawy wynika, iż z powierzchni użytkowej lokalu przyznanego leśniczym wyodrębniona jest tzw. kancelaria leśniczego, pełniąca funkcję biura, w którym przyjmowani są klienci i prowadzone są w niej sprawy administracyjne danego leśnictwa. Czynności administracyjne wykonywane na poziomie leśnictwa dotyczą zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT. Działalność opodatkowana obejmuje wszelkie czynności związane z zagospodarowaniem lasu, pozyskaniem i sprzedażą drewna. Natomiast działalność zwolniona od VAT, to administrowanie lokalami mieszkalnymi będącymi przedmiotem najmu (PKWiU - 70.20.11) oraz dzierżawa gruntów rolnych (§ 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Wnioskodawca oświadczył, iż podatek VAT związany z zakupami dotyczącymi kosztów utrzymania kancelarii leśniczych odliczany jest proporcjonalnie, zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi nie są do nich wykorzystywane.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku, jak i opodatkowanymi, zastosowanie znajdują przepisy m.in. art. 90 ustawy, mające na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dokonanie takiego podziału powoduje, że podatnik odlicza podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast nie odlicza podatku związanego m.in. ze sprzedażą zwolnioną.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w powyższym przepisie, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Zatem, zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przeznaczonych do budowy i remontów kancelarii leśniczych, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 90 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.