ILPP2/443-918/13-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 17 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto i Gmina (dalej: Gmina), będące czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów j usług (dalej także jako: "VAT"), ponosił w poprzednich latach wydatki związane z realizacją szeregu inwestycji sportowych:

które stanowią nieruchomości będące środkami trwałymi podlegające amortyzacji (dalej łącznie jako: "Inwestycje", "Infrastruktura").

Omawiane wydatki ponoszone w związku z budową Inwestycji były dokumentowane stosownymi fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Wartość początkowa wybudowanych Inwestycji przekroczyła 15 tys. zł. Realizacja Inwestycji nastąpiła w ramach zadań własnych Gminy wynikających w szczególności z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Inwestycje były budowane na gruntach oddanych w trwały zarząd na rzecz szkół. Opłata z tytułu trwałego zarządu nie została ustanowiona ponieważ szkoły są z tej opłaty zwolnione. Tym niemniej Gmina nadal pozostaje właścicielem ww. nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na nich obiektami sportowymi.

Inwestycje były finansowane:

* inwestycja wskazana powyżej w lit. a - Gmina otrzymała dofinansowanie zewnętrzne z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (PROW), pozostała część inwestycji została sfinansowana ze środków własnych Gminy,

* inwestycja wskazana powyżej w lit. b - w całości z budżetu Gminy (Gmina nie otrzymała dofinansowania zewnętrznego),

* inwestycja wskazana powyżej w lit. c - finansowana przez każdy z podmiotów odpowiednio po 1/3 przez: Urząd Marszałkowski, Ministerstwo Sportu i Turystyki, środki własne Gminy.

Dotychczas, Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z przebudową/rozbudową/budową przedmiotowych Inwestycji, w szczególności ze względu na fakt, iż Gmina traktowała/traktuje czynność przekazania szkołom Infrastruktury w trwały zarząd, na podstawie decyzji, jaku formę władztwa administracyjnego (działanie w ramach uprawnień nadanych Gminie na bazie prawa publicznego/administracyjnego), tj. w szczególności Gmina nie traktuje przedmiotowych czynności jako wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku z tym Gmina uznaje, że przedmiotowa Infrastruktura służyła/służy jej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Obecnie Gmina rozważa zmianę dotychczasowej praktyki w zakresie opisanego powyżej udostępnienia Infrastruktury szkołom i zamierzają udostępnić odpłatnie osobie prawnej - "A" Spółka z o.o. w której Gmina posiada 100% udziałów (dalej: "Spółka"), do użytkowania i pobierania pożytków, w oparciu o umowę dzierżawy lub umowę cywilnoprawną o podobnym charakterze (dalej: "umowa dzierżawy", "dzierżawa"), jednocześnie uchylając trwały zarząd nad przedmiotowymi nieruchomościach gruntowych wraz z posadowionymi na nich obiektami sportowymi. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Planuje się, że nowe rozwiązanie, tj. uchylenie trwałego zarządu oraz zawarcie odpowiedniej umowy dzierżawy odnośnie Infrastruktury, zostanie wprowadzone w czwartym kwartale 2013 r. albo w 2014 r. Z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Gmina zamierza pobierać od Spółki określone w umowie dzierżawy wynagrodzenie (czynsz). Stosowna umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką potwierdzi w szczególności prawo Spółki do używania przedmiotowej Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie ewentualnych opłat za korzystanie z Infrastruktury.

Konsekwentnie, w roku 2013 albo 2014 Gmina rozpocznie wykorzystywanie przedmiotowej Infrastruktury do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku i niepodlegających wyłączeniu z opodatkowania VAT). W związku ze świadczeniem przedmiotowych usług, Gmina będzie wystawiać na rzecz Spółki odpowiednie faktury VAT, ujmować te czynności w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT, rozliczać VAT należny, etc. Spółka będzie z kolei wykorzystywała udostępnioną mu odpłatnie Infrastrukturę do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy (względnie instytucji, podmiotów gospodarczych czy też innych odbiorców) odpłatnie albo nieodpłatnie usług w zakresie zapewnienia prawidłowej realizacji procesu wychowania fizycznego, uprawiania sportu i rekreacji ruchowej oraz prowadzenia rehabilitacji ruchowej itp.

W związku z planowaną zmianą przeznaczenia analizowanej Infrastruktury, tj. z opisanego powyżej przekazania tego majątku w trwały zarząd na udostępnienie go na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Gmina powzięła wątpliwości, w szczególności w jaki sposób będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia części VAT naliczonego w powyższym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy (z jednoczesnym uchyleniem trwałego zarządu) zawartej ze Spółką, będzie czynnością opodatkowaną VAT w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, prosimy o odpowiedź na następne pytanie:

2. Czy świadczenie wykonywane na podstawie umowy dzierżawy (z jednoczesnym uchyleniem trwałego zarządu) zawartej ze Spółką będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 1 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, że udostępniona Spółce Infrastruktura pozostanie własnością Gminy, zdaniem Gminy należy uznać, że świadczenie wykonywane na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło na potrzeby VAT świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki.

Mianowicie, w drodze umowy dzierżawy Gmina będzie udostępniać Infrastrukturę Spółce, ponadto świadczenie to będzie czynnością odpłatną, ponieważ Spółka zobowiąże się płacić Gminie wynagrodzenie z tego tytułu. Przedmiotowy stosunek będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania rzeczy w dzierżawę będzie świadczenie Spółki, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego wynagrodzenia (czynszu). Skoro wynagrodzenie będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz Spółki będzie odpłatnym świadczeniem usług dla potrzeb VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że rozważana dzierżawa przedmiotowych obiektów Infrastruktury nie będzie czynnością zwolnioną z VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, stosownie do § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, dalej: rozporządzenie), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle powyższych regulacji, zdaniem Gminy należy uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych przez nią na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując takie czynności bowiem, niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Brak opodatkowania tego rodzaju czynności dokonywanych przez Gminę w tym przypadku mógłby prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. Jako, że rozważana przez Gminę umowa dzierżawy Infrastruktury będzie umową cywilnoprawną, uregulowaną w szczególności art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), w zakresie wykonywanych na jej podstawie czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT. Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż "w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż "podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina".

W konsekwencji, jako że Gmina będzie wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i w tym zakresie występować w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa transakcja powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy na możliwość zawarcia w danym przypadku umowy dzierżawy nie powinien mieć wpływu fakt, że obiekty przedmiotowej Infrastruktury, w okresie poprzedzającym zawarcie takiej umowy, były udostępniane szkołom w ramach instytucji trwałego zarządu. W konsekwencji, zdaniem Gminy, wydzierżawienie przedmiotowej Infrastruktury Spółce będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, "zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

#8210; z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej".

Z uwagi na fakt, iż usługa dzierżawy Infrastruktury, w opinii Gminy nie korzysta z obniżonej stawki VAT, czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%. Gminie nie są znane inne regulacje ustawy o VAT lub aktów wykonawczych, które umożliwiałyby zastosowanie obniżenia stawki VAT lub zwolnienia z podatku/wyłączenia z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wniosek w pozostałym zakresie rozpatrzony został wydaną 23 grudnia 2013 r. interpretacją indywidualną nr ILPP2/443-918/13-3/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.