ILPP2/443-913/12-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na usługę kompleksowej modernizacji i montażu instalacji grzewczej opartej na pompach ciepła z wymiennikiem gruntowym - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na usługę kompleksowej modernizacji i montażu instalacji grzewczej opartej na pompach ciepła z wymiennikiem gruntowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje m.in. usługi z zakresu instalacji techniki grzewczej w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nieprzekraczających 300 m² powierzchni użytkowej w obrębie działki inwestora. Instalacje z zakresu techniki grzewczej wykonywane przez Zainteresowanego m.in. oparte są na pompach ciepła, wykorzystujących ciepło z gruntu.

Instalacje systemów grzewczych, które oparte są na pompach ciepła z wymiennikiem gruntowym, wykorzystują energię cieplną z gruntu. System ogrzewania oparty na pompie ciepła jest instalacją składającą się z urządzenia zwanego pompą ciepła zamontowaną wewnątrz budynku mieszkalnego, pobierającą energię cieplną z gruntu za pomocą zamontowanego w gruncie na odpowiedniej głębokości wymiennika gruntowego (źródła dolnego), w którym krąży płyn - glikol w obiegu zamkniętym. System pompy cieplnej składa się z instalacji zewnętrznej oraz wewnętrznej. Energia cieplna jest pobierana przez pompę ciepła z części instalacji zewnętrznej zamontowanej w gruncie (wymiennik gruntowy), a następnie po przemianach termodynamicznych jest przekazywana za jej pośrednictwem do instalacji wewnętrznej rozprowadzającej ciepło poprzez wodę w grzejnikach w całym budynku mieszkalnym. Jest to instalacja działająca jako integralna całość. System pompy ciepła zamontowany wewnątrz budynku nie może funkcjonować bez wymiennika gruntowego (źródła dolnego) umieszczonego na zewnątrz/lub poniżej budynku.

Wymiennik gruntowy musi być umieszczony na odpowiedniej głębokości w gruncie ze względu na szczególny rodzaj "paliwa" potrzebnego do wytwarzania ciepła. Wnioskodawca wykonując prace instalacyjne zakupuje od firm specjalistycznych (podwykonawców) usługi ze stawką podatku VAT 23%, w tym np. projekt prac geologicznych, usługę odwiertu dla gruntowego wymiennika do pompy ciepła oraz sporządzenia dokumentacji powykonawczej. Wnioskodawca wskazał, iż do momentu podłączenia i napełnienia instalacji glikolem oraz uruchomienia systemu, jest to instalacja składająca się z jednej lub wielu rur wprowadzonych w ziemię. Dopiero fakt wykorzystywania jej przez jednostkę wewnętrzną nadaje mu status wymiennika gruntowego pompy ciepła.

Wnioskodawca instalując wszystkie z ww. urządzeń zakupuje u zewnętrznego dostawcy towar lub usługę o jednolitym charakterze opodatkowane stawką 23% podatku VAT. Powyższe oznacza, iż w przypadku urządzeń czy instalacji część z nich jest instalowana bezpośrednio wewnątrz budynku, część na ścianach budynku, a część poza obrębem budynku na terenie działki wokoło domu. Analogicznie część usług związanych z instalacją ww. urządzeń wykonywana jest również zarówno bezpośrednio wewnątrz budynku, część na ścianach budynku, część w ramach bryły budynku (pod budynkiem), część poza bryłą budynku, na działce inwestora. Jednakże niezależnie od sposobu montażu danych urządzeń i wykonywanych usług przy ich instalowaniu, wszystkie wykorzystywane materiały, jak i wykonane usługi wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu/modernizacji jednolitej i kompleksowej instalacji grzewczej.

Wnioskodawca dokumentuje ww. transakcję w następujący sposób:

* umowa z kontrahentem za wykonanie usługi montażu instalacji grzewczej,

* protokół odbioru końcowego robót obustronnie podpisany,

* faktura VAT za wykonanie usługi montażu/modernizacji jednolitej i kompleksowej instalacji grzewczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stawkę podatku w wysokości 8% Wnioskodawca może stosować do usługi montażu i modernizacji jednolitej i kompleksowej instalacji grzewczej w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nieprzekraczających 300 m² powierzchni użytkowej, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku i na zewnątrz w obrębie budynku jak i na zewnątrz poza bryłą budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% może on stosować do opisanej usługi montażu i modernizacji instalacji grzewczej w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nieprzekraczających 300 m² powierzchni użytkowej, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku i na zewnątrz w obrębie budynku jak i na zewnątrz poza bryłą budynku.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa wykonania instalacji grzewczej, opartej na pompie ciepła wykorzystującej energię geotermalną, winna być w całości objęta 8% stawką podatku VAT, ponieważ dotyczy ona budynku mieszkalnego, w którym ten nowoczesny system grzewczy jest instalowany. Działanie takiego systemu grzewczego musi opierać się na instalacji montowanej zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz budynku mieszkalnego. Pompa ciepła oraz wymiennik gruntowy stanowią ściśle związane ze sobą elementy, stanowiące jedną całość niezbędną do funkcjonowania takiego systemu grzewczego wewnątrz budynku. Niemożliwe więc jest, montowanie pompy cieplnej wewnątrz budynku bez wymiennika gruntowego i odwrotnie istniejąca instalacja wewnątrz budynku dostosowana jest jedynie do pompy ciepła zaopatrzonej w wymiennik gruntowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt umieszczenia wymiennika gruntowego na zewnątrz budynku, zarówno w obrębie bryły budynku mieszkalnego (pod budynkiem), jak i poza bryłą budynku (np. na działce inwestora) nie powinien mieć wpływu na różnicowanie opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT, bowiem prace te w efekcie służą do ogrzania wnętrza budynku mieszkalnego. W ocenie Zainteresowanego, ma to uzasadnienie bezpośrednio w przepisach art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Zgodnie z wyżej powołanym przepisem stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl ust. 12a tego artykułu przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m².

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stosownie do art. 3 ust. 7 ww. ustawy - Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Z uwagi na wyżej powołane przepisy zdaniem Wnioskodawcy ma on możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8% w stosunku do wszystkich wykonanych prac w celu zamontowania opisanej w stanie faktycznym instalacji grzewczej, składającej się z pompy ciepła instalowanej wewnątrz budynku, jak i wymiennika gruntowego, z którego pompa pobiera energię cieplną, montowanego na zewnątrz, zarówno pod budynkiem, jaki poza bryłą budynku. Powierzchnia budynków mieszkalnych, w których instalowany jest system pompy cieplnej wraz z wymiennikiem gruntowym nie przekracza 300 m².

Skoro ustawodawca nie wskazał wprost, że stawkę podatku 8% stosuje się tylko do instalacji wykonywanych wewnątrz budynku, a z przepisów prawa wynika, że przez obiekt budowlany rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a z istoty swej instalacje muszą być montowane zarówno wewnątrz ścian, stropów czy fundamentów jak i poza bryłą budynku, tak też powinien on zastosować stawkę podatku 8% w stosunku do wszystkich prac wykonanych poza bryłą budynku, jak i w obrębie bryły budynku, związanych z montowaniem instalacji grzewczej opartej na pompie ciepła i wymienniku gruntowym. Fakt umieszczenia wymiennika gruntowego (niesamodzielny element instalacji grzewczej) na zewnątrz/lub poniżej budynku wynika ze specyfikacji funkcjonowania takiej instalacji grzewczej i jest w pełni niezależny od Zainteresowanego.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok WSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 470/10 wydany w zbliżonym stanie faktycznym, gdzie Sąd stwierdził, iż: "Wykonanie zaś takiej instalacji jest (...) jedną i kompleksową usługą, w stosunku do której nie może być mowy, że zastosowanie właściwej stawki podatku, uzależnione jest od miejsca przeprowadzenia takiego przyłącza. Dzielenie takiej usługi, która zapewne jest wieloetapowa, byłoby sprzeczne z racjonalnością ustawodawcy. Oznacza to zatem, że usługa ta objęta jest w całości 7% stawką podatku od towarów i usług. Wyciąganie odwrotnych wniosków nie ma więc uzasadnienia prawnego".

Fakt wykonania pewnych etapów prac na zewnątrz budynku, czy to w obrębie budynku, czy poza jego bryłą nie wpływa na fakt stosowania różnych stawek podatku VAT. Wykonanie pewnych części instalacji na zewnątrz wynika ze specyfiki funkcjonowania danego systemu grzewczego i jest w pełni niezależny od Wnioskodawcy. Usługa wykonania wszystkich prac, zarówno wewnątrz budynku, jak i na zewnątrz stanowi jedną nierozerwalną całość, czynności te są ze sobą tak ściśle powiązane zarówno funkcjonalnie i technicznie, że nie jest możliwe ich wyodrębnienie zarówno pod względem kosztowym jak i materiałowym, a zatem wszystkie prace związane z zainstalowaniem takiej instalacji grzewczej powinny być objęte jednolitą 8% stawką podatku VAT. Zainteresowany uważa, iż instalowanie danego systemu grzewczego jest jedną kompleksową usługą i nie można jej sztucznie dzielić w zależności od części prac wykonanych również na zewnątrz budynku, bowiem przepisy o VAT nie zawierają podstawy prawnej, która wskazywała by na podział usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na części. Czynności te są ze sobą tak ściśle powiązane, że nie jest możliwe ich wyodrębnienie. Ponadto są w pełni od siebie zależne.

Wnioskodawca wskazuje, iż przepisy ustawy o VAT nie regulują pojęć "w obrębie budynku" lub "poza obrębem budynku", a zatem konieczne jest odwołanie w ramach wykładni systemowej do przepisów prawa budowlanego w zakresie definicji budynku. Również wykładnia celowościowa nakazuje traktować w sposób podatkowo jednolity, jednolitą instalację służącą celom mieszkaniowym. Natomiast brak regulacji w ustawie o VAT odnośnie kwestii rozgraniczenia usługi na poszczególne elementy odnoszące się do usługi wewnątrz i poza budynkiem wskazuje, iż ustawodawca nie różnicuje opodatkowania danych usług. Zainteresowany uważa, iż przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby sprzecznościami w zdefiniowaniu jaką część montażu instalacji można przypisać do prac wykonanych w obrębie budynku mieszkalnego, a jaką część do prac wykonanych poza jego obrębem z uwagi na brak jakichkolwiek uregulowań prawnych w tym zakresie. W ocenie Wnioskodawcy gdyby ustawodawca chciał dzielić wykonanie jednej kompleksowej usługi na części w celu opodatkowania jej różnymi stawkami podatku VAT wówczas znalazłoby to wprost wyraz w przepisach prawa. Natomiast w sytuacji nieuregulowania tej kwestii, nie można dowolnie rozszerzać i modyfikować treści wyżej wskazanych przepisów podatkowych.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkowywać ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Jeżeli dwa lub więcej świadczeń dokonanych przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (taki wniosek płynie z orzeczenia TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, nr sprawy C-41/04).

Konkludując kompleksowa usługa polegająca na montażu/modernizacji instalacji grzewczej oportej na pompach ciepła z wymiennikiem gruntowym dotycząca budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² podlega opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT, aktualnie wynoszącej 8%.

Wnioskodawca zauważył, iż powyższe stanowisko jest zgodne z dotychczasowym stanowiskiem MF (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Łodzi z 5 czerwca 2012 r., IPTPP2/443-195/12-2/JN).

Wobec powyższego Zainteresowany prosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska w jego indywidualnej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, w myśl obowiązującego art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

W § 7 ust. 3 rozporządzenia wskazano, iż przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Ponadto należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Definicję remontu zawarto w art. 3 pkt 8, zgodnie z którym przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja to "unowocześnienie i usprawnienie czegoś"- według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Z przedstawionego stanu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje m.in. usługi z zakresu instalacji techniki grzewczej w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nieprzekraczających 300 m² powierzchni użytkowej w obrębie działki inwestora. Instalacje z zakresu techniki grzewczej wykonywane przez Zainteresowanego m.in. oparte są na pompach ciepła, wykorzystujących ciepło z gruntu. Instalacje systemów grzewczych, które oparte są na pompach ciepła z wymiennikiem gruntowym, wykorzystują energię cieplną z gruntu. System ogrzewania oparty na pompie ciepła jest instalacją składającą się z urządzenia zwanego pompą ciepła zamontowaną wewnątrz budynku mieszkalnego, pobierającą energię cieplną z gruntu za pomocą zamontowanego w gruncie na odpowiedniej głębokości wymiennika gruntowego (źródła dolnego), w którym krąży płyn - glikol w obiegu zamkniętym. System pompy cieplnej składa się z instalacji zewnętrznej oraz wewnętrznej. Energia cieplna jest pobierana przez pompę ciepła z części instalacji zewnętrznej zamontowanej w gruncie (wymiennik gruntowy), a następnie po przemianach termodynamicznych jest przekazywana za jej pośrednictwem do instalacji wewnętrznej rozprowadzającej ciepło poprzez wodę w grzejnikach w całym budynku mieszkalnym. Jest to instalacja działająca jako integralna całość. System pompy ciepła zamontowany wewnątrz budynku nie może funkcjonować bez wymiennika gruntowego (źródła dolnego) umieszczonego na zewnątrz/lub poniżej budynku. Wymiennik gruntowy musi być umieszczony na odpowiedniej głębokości w gruncie ze względu na szczególny rodzaj "paliwa" potrzebnego do wytwarzania ciepła. Wnioskodawca wykonując prace instalacyjne zakupuje od firm specjalistycznych (podwykonawców) usługi ze stawką podatku VAT 23%, w tym np. projekt prac geologicznych, usługę odwiertu dla gruntowego wymiennika do pompy ciepła oraz sporządzenia dokumentacji powykonawczej. Wnioskodawca wskazał, iż do momentu podłączenia i napełnienia instalacji glikolem oraz uruchomienia systemu, jest to instalacja składająca się z jednej lub wielu rur wprowadzonych w ziemię. Dopiero fakt wykorzystywania jej przez jednostkę wewnętrzną nadaje mu status wymiennika gruntowego pompy ciepła. Wnioskodawca instalując wszystkie z ww. urządzeń zakupuje u zewnętrznego dostawcy towar lub usługę o jednolitym charakterze opodatkowane stawką 23% podatku VAT. Powyższe oznacza, iż w przypadku urządzeń czy instalacji część z nich jest instalowana bezpośrednio wewnątrz budynku, część na ścianach budynku, a część poza obrębem budynku na terenie działki wokoło domu. Analogicznie część usług związanych z instalacją ww. urządzeń wykonywana jest również zarówno bezpośrednio wewnątrz budynku, część na ścianach budynku, część w ramach bryły budynku (pod budynkiem), część poza bryłą budynku, na działce inwestora. Jednakże niezależnie od sposobu montażu danych urządzeń i wykonywanych usług przy ich instalowaniu, wszystkie wykorzystywane materiały, jak i wykonane usługi wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu/modernizacji jednolitej i kompleksowej instalacji grzewczej.

Wnioskodawca dokumentuje ww. transakcję w następujący sposób:

* umowa z kontrahentem za wykonanie usługi montażu instalacji grzewczej,

* protokół odbioru końcowego robót obustronnie podpisany,

* faktura VAT za wykonanie usługi montażu/modernizacji jednolitej i kompleksowej instalacji grzewczej.

Zauważa się, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkowywać ich osobno ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96 stwierdzając, iż "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej, co oznacza, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

Zgodnie z obowiązującą w prawie cywilnym zasadą swobody umów, to strony decydują o treści zawieranych przez siebie umów. To strony decydują, co jest przedmiotem konkretnej czynności cywilnoprawnej, a co za tym idzie, to one określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli np. przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana czy budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, nie może jednak uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zastosowanie prawidłowej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy będą roboty budowlane jako całość, w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, to należna stawka będzie wynosić 8%.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie wykonanie części instalacji centralnego ogrzewania w oparciu o pompy ciepła na zewnątrz budynku nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest ściśle powiązana z montażem i uruchomieniem pompy ciepła służącej do centralnego ogrzewania.

Reasumując, czynności będące przedmiotem wniosku stanowiące złożoną usługę montażu i modernizacji instalacji grzewczej opartej na pompach ciepła z wymiennikiem gruntowym, w sytuacji gdy część instalacji znajduje się poza bryłą budynku, zgodnie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, będzie podlegać opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku VAT.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w przypadku budownictwa nie objętego społecznym programem mieszkaniowym (lokali użytkowych, budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.