ILPP2/443-906/13-5/AD

Pisma urzędowe

Status: Nieoceniane

Pismo z dnia 19 grudnia 2013 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPP2/443-906/13-5/AD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 16 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z 29 listopada 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących dotyczących Budynku należącego do Gminy i zastosowania klucza podziału dla części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących dotyczących Budynku należącego do Gminy i zastosowania klucza podziału dla części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Wniosek został uzupełniony pismem z 29 listopada 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina "A" (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W latach 2009-2010 Gmina poniosła wydatki na budowę Budynku Dydaktycznego (dalej: Budynek Dydaktyczny). Wydatki te obejmowały zarówno nabycie towarów i usług, w tym w szczególności koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, usług budowlanych, materiałów, wyposażenia pomieszczeń, etc. (dalej: wydatki inwestycyjne). Oddanie Budynku Dydaktycznego do użytkowania nastąpiło w drugiej połowie 2010 r. - został on przyjęty jako środek trwały Gminy o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł netto. Przedmiotowa inwestycja została w całości sfinansowana ze środków własnych Gminy.

Budynek został wybudowany w sąsiedztwie istniejącej już hali sportowej z pomieszczeniami sportowymi, został z nią połączony i od momentu oddania do użytkowania Budynku Dydaktycznego stanowi on jeden zintegrowany obiekt architektoniczny z halą (dalej zwane łącznie jako Budynek). W szczególności, od tego momentu przykładowo wejście na halę sportową odbywa się przez Budynek Dydaktyczny, wszystkie media doprowadzone do Budynku są ewidencjonowane przez jeden, ten sam licznik (przykładowo jest jeden licznik energii elektrycznej i jeden licznik wody dla Budynku Dydaktycznego i hali sportowej, jedna kotłownia dla Budynku Dydaktycznego i hali sportowej, etc.).

Ponadto, Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem Budynku obejmujące m.in. media, drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, dodatkowe elementy wyposażenia, etc. (dalej: wydatki bieżące).

Z tytułu powyższych wydatków inwestycyjnych i bieżących, Gmina otrzymuje/będzie otrzymywać od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Od momentu oddania Budynku Dydaktycznego do użytkowania Gmina przeznacza go do udostępniania (przy wsparciu swojej jednostki organizacyjnej) różnym podmiotom, a także wykorzystuje go na własne potrzeby. W szczególności:

1. Część "dydaktyczna" Budynku (dalej: część A) obejmująca sale dydaktyczne wyposażone m.in. w niezbędne meble (ławki i krzesła) i pomoce naukowe (tablice itp.):

o jest zasadniczo przeznaczona do nieodpłatnego udostępniania na rzecz Gimnazjum (jednostki budżetowej Gminy), jako pomieszczenia szkolne, tj. dla realizacji zadań własnych Gminy, do których należy m.in., zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej;

o jednocześnie, zasadniczo w innych godzinach/dniach, jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania podmiotom zewnętrznym, tj. przykładowo firmom i instytucjom prowadzącym szkolenia, kursy, warsztaty, pokazy komercyjne produktów etc. W szczególności, z uwagi na nowoczesność wnętrza, dogodną lokalizację Budynku w Gminie oraz fakt, że w Budynku zajęcia mają na co dzień dzieci z terenu całej Gminy, jak również ze względu na odpowiednie wyposażenie pomieszczeń dydaktycznych, sale te są wynajmowane. W praktyce, zainteresowany najmem podmiot trzeci wynajmuje jedną wybraną salę lub jednocześnie więcej sal, jednak Gmina umożliwia wynajem wszystkich, a nie tylko wybranych, pomieszczeń dydaktycznych. Wynajem ma miejsce zasadniczo po zajęciach szkolnych, aczkolwiek mogą zdarzyć się też sytuacje, że określone (nieużytkowane w danym momencie przez Gimnazjum) pomieszczenie/pomieszczania zostaną wynajęte również podczas trwania zajęć szkolnych.

2. Część "reprezentacyjna" Budynku (dalej: część B) obejmująca tzw. aulę i atrium dostosowane do prowadzenia spotkań w dużych grupach, przeznaczona jednocześnie do:

o odpłatnego wynajmowania na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. przykładowo celem organizowania tam przez firmy i instytucje zajęć tanecznych, relaksacyjnych, spotkań kulturalno-rekreacyjnych, etc., a odpłatność z tego tytułu reguluje każdorazowo Zarządzenie Dyrektora Gimnazjum w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z sali sportowej, auli, salki korekcyjnej i siłowni;

o jak również do nieodpłatnego użytkowania przez Gminę na jej potrzeby własne, tj. na rzecz Gimnazjum (jednostki budżetowej Gminy) np. w celu zorganizowania apelu dla wszystkich dzieci uczęszczających do szkoły, zajęć wychowania fizycznego, spotkania z Wójtem, przyjmowania gości przybyłych do Gminy przez Wójta lub przedstawicieli Gminy, etc.

3. Część "sportowa" Budynku (dalej: część C) obejmująca "starą" część budynku, czyli halę sportową wraz z pomieszczeniami sportowymi, przeznaczona na cel prowadzenia działalności sportowej, wykorzystywana jednocześnie do:

o odpłatnego wynajmowania na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. przykładowo celem organizowania tam prywatnych zajęć sportowych, meczy, zawodów, zajęć korekcyjnych oraz sprzedaży biletów na siłownię, a odpłatność z tego tytułu reguluje każdorazowo Zarządzenie Dyrektora Gimnazjum w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z sali sportowej, auli, salki korekcyjnej i siłowni;

o jak również do nieodpłatnego użytkowania przez Gminę na jej potrzeby własne jako szkolne pomieszczenia sportowe na cel prowadzenia zajęć wychowania fizycznego dla uczniów Gimnazjum oraz Szkoły Podstawowej.

4. Część "użytkowa" Budynku (dalej: część D) obejmująca świetlicę, zaplecze kuchenno-jadalne, sklepik, szatnię i korytarze, spośród których:

o sklepik jest wynajmowany "na stałe" (tekst jedn.: w miesiącach od września do czerwca każdego roku),

o świetlica jest wykorzystywane zarówno zasadniczo do nieodpłatnego udostępnienia na rzecz uczniów Gimnazjum, jak również wynajmowana w zależności od zapotrzebowania i dostępności, w szczególności na cele zorganizowania pokazów promocyjnych produktów przed przedsiębiorców i osoby fizyczne,

o zaplecze kuchenno-jadalne, szatnia i korytarze służą funkcjonalnie całemu Budynkowi, zatem są wykorzystywane zarówno nieodpłatnie na cele własne Gminy, w tym uczniów Gimnazjum w czasie trwania nieodpłatnych zajęć dydaktycznych, jak również przez uczestników spotkań organizowanych w Budynku po wniesieniu odpłatności za sale dydaktyczne (część A Budynku), za aulę (część B Budynku) lub za pomieszczenie sportowe (część C Budynku), przy czym na powierzchni korytarzy jest najmowane miejsce pod automat z napojami, słodyczami etc.

5. Części "administracyjne" Budynku (dalej: część E) obejmujące pomieszczenia administracyjno-biurowe, bibliotekę, gabinety pedagogiczne i gabinet szkolnej higienistki, spośród których:

o pomieszczenia administracyjno-biurowe służą funkcjonalnie całemu Budynkowi, zatem są wykorzystywane przez kadrę zarządzającą i pedagogiczną Gimnazjum na cele prowadzenia spraw Gimnazjum, jak również służą personelowi prowadzącemu kwestie wynajmów części A, B, C i D Budynku;

o biblioteka, gabinety pedagogiczne i gabinet szkolnej higienistki służą wyłącznie celom Gimnazjum, związanym z nieodpłatnym wykonywaniem zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej.

W świetle powyższego, udostępnianie pomieszczeń/powierzchni Budynku z części A-D przybiera zasadnicze dwojaki charakter, a mianowicie:

A. odpłatnie udostępnienie zainteresowanym sal dydaktycznych w części A, auli w części B, sali gimnastycznej, korekcyjnej i siłowni w części C, powierzchni użytkowej na sklepik szkolny i świetlicy oraz powierzchni na korytarzu pod automat w części D (w zależności od popytu/zapotrzebowania, z wyjątkiem sklepiku szkolnego wynajmowanego "na stałe" 10 miesięcy w roku i automatu na korytarzu przez cały rok),

B. nieodpłatne na własne potrzeby Gminy w zakresie wypełniania zadań z zakresu edukacji publicznej na cel funkcjonowania Gimnazjum - sal dydaktycznych w części A, auli w części B, sali gimnastycznej, korekcyjnej i siłowni w części C, świetlicy w części D.

Ponadto, należy zaznaczyć, że wszystkie części wspólne, spełniające ogólne funkcje pomocnicze w Budynku - zaplecze kuchenno-jadalne, szatnia, korytarze (część D) oraz pomieszczenia administracyjno-biurowe (części E) służą wszystkim czynnościom wykonywanym w Budynku, w tym zarówno tym odpłatnym, jak i nieodpłatnym.

Przykładowo zaplecze kuchenno-jadalne służy zarówno uczniom Gimnazjum do konsumowania posiłków w czasie zajęć dydaktycznych, jak również w godzinach pozalekcyjnych, w których oczekują oni na płatne zajęcia i kursy, odbywające się w wynajmowanych pomieszczeniach Budynku (np. salach dydaktycznych na kursy językowe). W szczególności, od 2010 r. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: GOPS, mający siedzibę w innym budynku) dożywia dzieci kwalifikujące się do programu bezpłatnego dożywiania, przywożąc o ustalonej porze cieple, gotowe obiady dla najbiedniejszych dzieci. W latach 2010-2012 GOPS nabywał usługi gastronomiczne od innej jednostki budżetowej Gminy - przedszkola, po czym świadczył je nieodpłatnie na rzecz najbiedniejszych dzieci. Od 2012 r. GOPS nabywa usługi gastronomiczne od zewnętrznego podmiotu - firmy cateringowej. Dodatkowo, od 2012 r. zewnętrzny podmiot - firma cateringowa świadczy usługi gastronomiczne również na rzecz dzieci, których rodzice wykupili obiady. Gmina i jej jednostki budżetowe nie świadczyły i nie świadczą odpłatnie usług gastronomicznych. Zarówno dzieci objęte programem dożywiania, jak i dzieci, których rodzice wykupują obiady od firmy zewnętrznej konsumują je w pomieszczeniu kuchenno-jadalnym. Z kolei w godzinach pozalekcyjnych zaplecze kuchenno-jadalne jest udostępniane uczniom i innym osobom oczekującym na odpłatne zajęcia w wynajmowanych od Gminy pomieszczeniach w Budynku.

Gmina pragnie zaznaczyć, że nie jest jej znany obiektywny sposób wyznaczenia np. określonych godzin/dni tygodnia/miesięcy, w których Budynek (w szczególności jego części A-D) są przeznaczone wyłącznie do udostępniania nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego (w konsekwencji zdaniem Gminy nie może ona również dokonać takiego podziału w stosunku do całego Budynku). W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania tych części Budynku jest bowiem samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania. Istotny wpływ w tym zakresie mają też czynniki zmienne, takie jak popyt na wynajmy w okresach zajęć szkolnych uwarunkowany ilością przedsiębiorców i osób fizycznych zainteresowanych prowadzeniem przykładowo kursów językowych, zajęć tanecznych, warsztatów i pokazów komercyjnych, popyt na wynajmy w okresach przerwy w nauce (szczególnie w wakacje) uwarunkowany ilością kursów wakacyjnych i obozów odbywających się w danym roku na terenie Gminy, etc.

Powyższe zdaniem Gminy oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na budowę Budynku Dydaktycznego (w latach 2009-2010) oraz bieżących wydatków na funkcjonowanie Budynku (części A-E czyli zarówno "nowszej" części - Budynku Dydaktycznego oraz "starszej" części - sali gimnastycznej z pomieszczeniami sportowymi), Gmina nie jest w stanie precyzyjnie określić zakresu/podziału, w jakim Budynek jest/będzie udostępniany odpłatnie a w jakim jest/będzie on udostępniany/wykorzystywany nieodpłatnie.

Sposób wykorzystania Budynku nie ulegnie zmianie w kolejnych latach.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że poza opisanym we wniosku odpłatnym udostępnieniem obiektu dydaktycznego Gmina udostępniać będzie Budynek Dydaktyczny na rzecz Gimnazjum wykonując tym samym zadania własne tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej.

Ponadto, część "reprezentacyjna" Budynku Dydaktycznego obejmująca aulę i atrium poza odpłatnym udostępnieniem na rzecz podmiotów trzecich, wykorzystywana będzie przez Gminę dla celów organizacji apeli dla dzieci w ramach edukacji publicznej, organizacji spotkań Wójta z zaproszonymi gośćmi, organizację festynów czy też potencjalnie również akcji charytatywnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych od 2009 r.) dotyczących Budynku.

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie nr 1, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza/proporcji Gmina powinna ewentualnie określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych od 2009 r.) dotyczących Budynku.

2. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego i nie jest zobowiązana do zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji w celu określenia części podatku podlegającej odliczeniu.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, części A-D Budynku są udostępniane/wykorzystane w sposób "mieszany", tj. jednocześnie odpłatnie, jak i nieodpłatnie.

Odpłatne udostępnianie poszczególnych części Budynku (A-D) stanowi w ocenie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast jednocześnie nieodpłatne udostępnianie wszystkich części Budynku (A-E) na rzecz Gimnazjum oraz wykorzystywanie wybranych części Budynku przez Gminę na jej potrzeby własne, w opinii Gminy nie jest objęte regulacjami ustawy o VAT.

W konsekwencji należy uznać, że Budynek jest jednocześnie wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zdarzeń pozostających poza zakresem VAT.

Jak Gmina wskazała powyżej, że nie jest jej znany obiektywny sposób wyznaczenia np. określonych godzin/dni tygodnia/miesięcy, w których Budynek (w szczególności jego części A-D) są przeznaczone wyłącznie do udostępniania nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego (w konsekwencji zdaniem Gminy nie może ona również dokonać takiego podziału w stosunku do całego Budynku). W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania tych części Budynku jest bowiem samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania. Istotny wpływ w tym zakresie mają też czynniki zmienne, takie jak popyt na wynajmy w okresach zajęć szkolnych uwarunkowany ilością przedsiębiorców i osób fizycznych zainteresowanych prowadzeniem przykładowo kursów językowych, zajęć tanecznych, warsztatów i pokazów komercyjnych, popyt na wynajmy w okresach przerwy w nauce (szczególnie w wakacje) uwarunkowany ilością kursów wakacyjnych i obozów odbywających się w danym roku na terenie Gminy, etc.

Powyższe zdaniem Gminy oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na budowę Budynku Dydaktycznego (w latach 2009-2010) oraz bieżących wydatków na funkcjonowanie Budynku (części A-E czyli zarówno "nowszej" części - Budynku Dydaktycznego oraz "starszej" części - hali gimnastycznej z pomieszczeniami sportowymi), Gmina nie jest w stanie precyzyjnie określić zakresu/podziału, w jakim Budynek jest/będzie udostępniany odpłatnie a w jakim jest/będzie on udostępniany/wykorzystywany nieodpłatnie.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takich, które nie dają takiego prawa.

a) Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że: "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku« należy zatem rozumieć jako »czynności zwolnione od podatku« oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)".

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż: "w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku« należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza »strefą zainteresowania« tego podatku".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że: "powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu".

W świetle powyższej argumentacji, należy stwierdzić, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej, w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

b) Odliczenie podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Budynkiem Dydaktycznym i bieżących związanych z całym Budynkiem

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zdarzeń pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że: "W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż: "Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego".

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że: "W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwalą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją która służy zarówno działalności opodatkowane jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku".

Gmina pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443 -153/12-4/MR, w której organ podatkowy stwierdził, że "Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwalę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: "(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)". Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi.

Ponadto, stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Gminy zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. ILPP1/443-253/13-4/AW, wydanej w zbliżonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w szczególności: "w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych. jak i wydatków bieżących związanych z przedmiotowym Budynkiem oraz braku możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy".

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w związku z ponoszeniem wydatków na Budynek, które są związane zdaniem Gminy z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Tym samym, w ocenie Gminy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Budynek Dydaktyczny (poniesionych w latach 2009-2010) i bieżących (ponoszonych od 2009 r.) dotyczących Budynku.

Ad. 2

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Budynek jest przeznaczony do udostępniania/wykorzystania zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego. Niemniej jednak, w jej ocenie nie jest ona wstanie określić w chwili poniesienia wydatków, w jakim zakresie Budynek (a więc również wydatki poniesione na budowę "nowszej" części Budynku Dydaktycznego w latach 2009-2010, jak i utrzymanie całego Budynku) są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakich do pozostałych czynności/zdarzeń. Zdaniem Gminy, nie powinna ona stosować w przedmiotowej sprawie żadnego klucza/proporcji, w tym np. proporcji czasowej czy metrażowej. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego i nie jest zobowiązana do zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji w celu określenia części podatku podlegającej odliczeniu.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., ILPP2/443-153/12-5/MR, w analogicznej sprawie, gdzie organ stwierdził, że: "Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji ("klucza czasowego" podziału czynności), bowiem ustawa a podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi".

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. ILPP1/443-253/13-4/AW, wydanej w zbliżonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, uznał, że odpowiedź na podobne pytanie jest bezprzedmiotowa, jako że Gminie przysługuje w takiej sytuacji odliczenie pełne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

z tytułu nabycia towarów i usług,

potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto - w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.) - zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Z tytułu powyższych wydatków inwestycyjnych i bieżących, Gmina otrzymuje/będzie otrzymywać od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Od momentu oddania Budynku Dydaktycznego do użytkowania Gmina odpłatnie udostępnia go różnym podmiotom, a także wykorzystuje go na własne potrzeby. W szczególności: