ILPP2/443-903/13-4/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 września 2013 r. (data wpływu 18 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* jest prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych ponoszonych na świetlice wiejskie w miejscowościach (...) i (...), w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej i czynności poza VAT - tzn. z wyłączeniem części dotyczącej odpowiednio OSP/biblioteki;

* jest nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych ponoszonych na świetlice wiejskie w miejscowościach (...) i (...), od momentu odpłatnego udostępniania części świetlicy OSP.

W dniu 18 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych ponoszonych na świetlice wiejskie w miejscowościach (...) i (...). Wniosek uzupełniono pismem z 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: również Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina posiadając już status podatnika VAT, od 2010 r. ponosiła wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją świetlicy wiejskiej w miejscowości (...) (dalej: wydatki inwestycyjne). Gmina ponosi również wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem świetlicy, w szczególności są to koszty energii elektrycznej, wody, ogrzewania, utrzymania czystości, wyposażenia, napraw i remontów (dalej: wydatki bieżące). Wartość wybudowanego/zmodernizowanego obiektu przekracza 15.000 zł i stanowi nieruchomość, która jest zaliczana, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji. Gmina nie wyklucza, że w przyszłości również będzie budować i modernizować świetlicę, a niezależnie od tego będzie ponosić na nie wydatki bieżące. Gmina wykorzystuje świetlicę do czynności opodatkowanych stawką 23%, poprzez odpłatne udostępnianie świetlicy w celach organizacji imprez, takich jak wesela, komunie. W budynku świetlicy mieści się siedziba Ochotniczej Straży Pożarnej (dalej: OSP). Gmina w 2013 r. zamierza zawrzeć umowę najmu z OSP i udostępniać zajmowaną przez nich część obiektu za odpłatnością. W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że obecnie udostępnianie części budynku na potrzeby OSP ma charakter nieodpłatny i jest związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594). Gmina udostępniła część budynku na rzecz OSP na podstawie umowy użyczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W przyszłości Gmina zamierza zawrzeć umowę z OSP o odpłatne korzystanie (np. umowę najmu) z części budynku - czynności te będzie opodatkowywać na gruncie VAT.

Od 2010 r. Gmina ponosiła również wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją świetlicy wiejskiej w miejscowości (...) (dalej: wydatki inwestycyjne). Gmina ponosi również wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem świetlicy, w szczególności są to koszty energii elektrycznej, wody, ogrzewania, utrzymania czystości, wyposażenia, napraw i remontów (dalej: wydatki bieżące). Wartość wybudowanego/zmodernizowanego obiektu przekracza 15.000 zł i stanowi nieruchomość, która jest zaliczana, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji. Gmina nie wyklucza, że w przyszłości również będzie budować i modernizować świetlicę, a niezależnie od tego będzie ponosić na nią wydatki bieżące. Gmina wykorzystuje świetlicę do czynności opodatkowanych stawką 23%, poprzez odpłatne udostępnianie świetlicy w celach organizacji imprez, takich jak wesela, komunie. W budynku świetlicy mieści się siedziba biblioteki gminnej. W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Gmina nie ma osobnej jednostki budżetowej, czy instytucji kultury powołanej w celu prowadzenia biblioteki. W części budynku, która jest przeznaczona na potrzeby biblioteki, Gmina prowadzi bibliotekę we własnym imieniu i w związku z realizacją zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594).

Wykorzystanie obu świetlic wiejskich (w części nie wykorzystywanej przez OSP i w części nie wykorzystywanej przez bibliotekę) przez Gminę może zatem przyjąć dwojaki charakter i polega na:

Sposób faktycznego wykorzystywania przedmiotowych świetlic (w części niewykorzystywanej przez OSP i odpowiednio w części niewykorzystywanej przez bibliotekę) zależy od zapotrzebowania na świadczenie danych usług. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że dana świetlica jest udostępniana wyłącznie w celu realizacji zadań własnych gminy, wyłącznie w celach komercyjnych, bądź też w określonej części dla realizacji zadań komercyjnych i dla realizacji zadań własnych gminy.

W odniesieniu do świetlicy, w której znajduje się siedziba OSP, od momentu odpłatnego udostępniania świetlic na rzecz OSP, obiekt wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych, jak i poza VAT, a Gmina w momencie ponoszenia wydatków na dalszą modernizację świetlicy, jak również wydatków związanych z jej ogólnym funkcjonowaniem nie jest w stanie przewidzieć w jakim zakresie obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim dla realizacji zadań własnych. Tym samym, Gmina nie może określić w jakim stopniu zakupione towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Do chwili zawarcia umowy z OSP o odpłatne korzystanie, Gmina jest w stanie przypisać część wydatków inwestycyjnych i bieżących, które związane są z działalnością świetlicy w części niewykorzystywanej przez OSP. Są to wydatki np. na wyposażenie sali świetlicy, która jest udostępniania w celu organizacji imprez, czy też remonty w tej części świetlicy. Istnieją jednak wydatki bieżące, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do części dotyczącej OSP oraz do części związanej z komercyjną i niekomercyjną działalnością Gminy.

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na świetlicę, w której znajduje się siedziba biblioteki, Gmina jest w stanie wydzielić przy zastosowaniu klucza powierzchni, wydatki przypadające na część świetlicy niewykorzystywaną przez bibliotekę. Zasadniczo, w odniesieniu do wydatków bieżących, w przypadku świetlicy, w której znajduje się biblioteka, Gmina jest w stanie przypisać wydatki, do tej części obiektu, która jest związana z działalnością biblioteki Gminnej, jak i do pozostałej części.

Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących obu świetlic. W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że modernizacja w każdej ze świetlic stanowiła "ulepszenie" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11. marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej i czynności poza VAT - tzn. z wyłączeniem części dotyczącej odpowiednio OSP/biblioteki (przy zastosowaniu "klucza powierzchniowego" określonego jako udział powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanego do sprzedaży opodatkowanej w powierzchni użytkowej całkowitej), poprzez bieżące odliczenia, jak również poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Czy od momentu odpłatnego udostępniania części świetlicy OSP, Gminie przysługuje prawo do pełnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, poprzez dokonanie bieżących odliczeń.

Pytanie nr 1 przyporządkowane jest do stanu faktycznego.

Pytanie nr 4 przyporządkowane jest do zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. W ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej i czynności poza VAT - tzn. z wyłączeniem części dotyczącej odpowiednio OSP/biblioteki (przy zastosowaniu klucza powierzchniowego określonego jako udział powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanego do sprzedaży opodatkowanej w powierzchni użytkowej całkowitej), poprzez bieżące odliczenia, jak również poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Ad. 2. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że od momentu odpłatnego udostępniania części świetlicy OSP, Gminie przysługuje prawo do pełnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poprzez dokonanie bieżących odliczeń.

Pytanie nr 1

Z godnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeżeli jednak podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie wskazanym w art. 86 ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, jednakże z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem w przedmiotowej sytuacji, Gmina będzie występować jako podatnik VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

Stanowisko takie prezentują również organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-323/13-4/PR: "świadczone przez Gminę usługi odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług".

Gmina udostępnia świetlice wiejskie zarówno odpłatnie do celów komercyjnych, jak i do celów wykonywania zadań własnych. Ponadto, jedną ze świetlic, w której znajduje się siedziba OSP, Gmina planuje wynająć na rzecz OSP (w tej części, którą dotychczas zajmują).

W przypadku świadczeń odpłatnych Gmina będzie działać na podstawie umów cywilnoprawnych i świadczenia te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, ponieważ będą one wykorzystywane również do działalności opodatkowanej.

Mając na względzie przepis art. 86 ust. 7b, Wnioskodawca wskazuje, że przepis ten odnosi się do nakładów inwestycyjnych. W związku z tym, że w budynku jednej świetlicy znajduje się siedziba OSP, w budynku drugiej świetlicy znajduje się biblioteka gminna i Wnioskodawca jest w stanie wyliczyć przy zastosowaniu klucza powierzchniowego udział powierzchni zajmowanej odpowiednio przez OSP oraz biblioteki, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla każdej ze świetlic z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, w tej części, która nie dotyczy odpowiednio OSP/biblioteki.

Wydatki inwestycyjne poniesione na OSP, w ocenie Wnioskodawcy, są związane z czynnościami pozostającym poza regulacją VAT. Podobnie, wydatki inwestycyjne poniesione na bibliotekę gminną, w ocenie Wnioskodawcy są czynnościami pozostającymi poza regulacją VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że w ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. w części dotyczącej świetlic (które to świetlice są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, jak i poza VAT). Z kolei, w odniesieniu wydatków inwestycyjnych poniesionych po 1 stycznia 2011 r. w części dotyczącej świetlic (które to świetlice są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, jak i poza VAT), Gmina ma prawo do odliczenia przy zastosowaniu udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Pytanie nr 2

Od momentu odpłatnego udostępniania części świetlicy OSP, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gminie przysługuje prawo do pełnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poprzez dokonanie bieżących odliczeń.

Jak wskazano, w przywołanej już uchwale NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc nie uwzględnia się ich w sumie wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji (zgodnie z tezą ww. uchwały: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT").

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zakupionych towarów i usług, związanych z wydatkami inwestycyjnymi, które dotyczą zarówno czynności podlegających opodatkowaniu (komercyjne udostępnianie świetlic oraz odpłatne udostępnianie świetlicy na rzecz OSP) jak i poza VAT (związanych z wykonywaniem zadań własnych Gminy), Gmina ma prawo do pełnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki, poprzez bieżące odliczenia, jak również poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Organy podatkowe również stoją na stanowisku, że w sytuacji występowania czynności opodatkowanych, jak i poza VAT podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia.

Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-27/13-5/KW, uznał za prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do pełnego odliczenia: "Ponieważ świetlice wiejskie wykorzystywane są do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających VAT, to Gmina nie stosuje odliczenia częściowego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-602/12-5/ALN, który wskazał, że: "w przypadku świetlic, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki inwestycyjne i bieżące - w drodze korekty przeszłych rozliczeń (z uwzględnieniem okresu przedawnienia) oraz w drodze bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków".

Podobnie:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1239/12-7/IG;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 września 2012 r. sygn. ILPP1/443-577/12-5/NS;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK.

Wobec powyższego, przytoczone argumenty przemawiają za tym, że w sytuacji, gdy Gmina będzie odpłatnie udostępniać część świetlicy zajmowaną przez OSP, oraz w dalszym ciągu będzie wykorzystywać pozostałą część obiektu w celu wynajmu np. na organizację wesel, komunii oraz nieodpłatnie udostępniać w celu wykonywania zadań własnych, Gmina będzie miała prawo do zastosowania pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przywołane przepisy, przedmiotowego odliczenia Gmina może dokonywać na bieżąco oraz z zastosowaniem korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13, o ile nie minęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

* jest prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych ponoszonych na świetlice wiejskie w miejscowościach (...) i (...), w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej i czynności poza VAT - tzn. z wyłączeniem części dotyczącej odpowiednio OSP/biblioteki;

* jest nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych ponoszonych na świetlice wiejskie w miejscowościach (...) i (...), od momentu odpłatnego udostępniania części świetlicy OSP.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, stanowi, że nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych ponoszonych na świetlice wiejskie stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle tego przepisu Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W myśl generalnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim przedmiotowe świetlice wiejskie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich budowę i modernizację.

Zatem Gmina powinna określać, w jakim stopniu świetlice wiejskie są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i zgodnie z tym udziałem będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem po oddaniu zmodernizowanych świetlic wiejskich do użytkowania, Gmina powinna określać, w jakim stopniu są one wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w przedmiotowej kwestii do wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. nie ma zastosowania treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina od 2010 r. ponosiła wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją świetlicy wiejskiej w miejscowości (...). Wartość wybudowanego/zmodernizowanego obiektu przekracza 15.000 zł i stanowi nieruchomość, która jest zaliczana, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji. Gmina nie wyklucza, że w przyszłości również będzie budować i modernizować świetlicę. Gmina wykorzystuje świetlicę do czynności opodatkowanych stawką 23%, poprzez odpłatne udostępnianie świetlicy w celach organizacji imprez, takich jak wesela, komunie. W budynku świetlicy mieści się siedziba Ochotniczej Straży Pożarnej. Od 2010 r. Gmina ponosiła również wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją świetlicy wiejskiej w miejscowości XXX. Wartość wybudowanego/zmodernizowanego obiektu przekracza 15.000 zł i stanowi nieruchomość, która jest zaliczana, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji. Gmina nie wyklucza, że w przyszłości również będzie budować i modernizować świetlicę. Gmina wykorzystuje świetlicę do czynności opodatkowanych stawką 23%, poprzez odpłatne udostępnianie świetlicy w celach organizacji imprez, takich jak wesela, komunie. W budynku świetlicy mieści się siedziba biblioteki gminnej. Wykorzystanie obu świetlic wiejskich (w części nie wykorzystywanej przez OSP i w części nie wykorzystywanej przez bibliotekę) przez Gminę może zatem przyjąć dwojaki charakter i polega na: (1) wykorzystywaniu obiektów przez lokalną społeczność, np. na potrzeby przeprowadzania wyborów zebrań sołectwa, na potrzeby dzieci i młodzieży do celów kulturalno-edukacyjnych (dalej: realizacji zadań własnych). Z tego tytułu Gmina nie pobiera żadnych wynagrodzeń. W tych przypadkach, Gmina nie rozpoznaje obowiązku wykazywania podatku należnego, traktując te czynności, jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT; (2) odpłatnym wynajmie na rzecz zainteresowanych podmiotów, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, tj. urodzin/imienin/wesel itp. (dalej: udostępnienie odpłatne lub komercyjne) - z tego tytułu Gmina wystawia faktury i wykazuje należny podatek VAT. Sposób faktycznego wykorzystywania przedmiotowych świetlic (w części niewykorzystywanej przez OSP i odpowiednio w części niewykorzystywanej przez bibliotekę) zależy od zapotrzebowania na świadczenie danych usług. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że dana świetlica jest udostępniana wyłącznie w celu realizacji zadań własnych gminy, wyłącznie w celach komercyjnych, bądź też w określonej części dla realizacji zadań komercyjnych i dla realizacji zadań własnych gminy.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. wydatków na budowę i modernizację świetlic wiejskich, w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej i czynności poza VAT - tzn. z wyłączeniem części dotyczącej odpowiednio OSP/biblioteki, jednak nie w całości, ale według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, o którym mowa w powyższym przepisie.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z budową i modernizacją świetlic wiejskich, w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej i czynności poza VAT - tzn. z wyłączeniem części dotyczącej odpowiednio OSP/biblioteki, ponoszonych do 31 grudnia 2010 r. które są - jak wskazał Wnioskodawca - wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, należy stwierdzić, że w świetle uchwały NSA siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10), Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego poprzez bieżące odliczenia lub na zasadach wynikających z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy, tj. poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż wciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że Gmina w 2013 r. zamierza zawrzeć umowę najmu z OSP i udostępniać zajmowaną przez nich część obiektu za odpłatnością. Czynności te będzie opodatkowywać na gruncie VAT. W odniesieniu do świetlicy, w której znajduje się siedziba OSP, od momentu odpłatnego udostępniania świetlic na rzecz OSP, obiekt wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych, jak i poza VAT, a Gmina w momencie ponoszenia wydatków na dalszą modernizację świetlicy, jak również wydatków związanych z jej ogólnym funkcjonowaniem nie jest w stanie przewidzieć w jakim zakresie obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim dla realizacji zadań własnych. Tym samym, Gmina nie może określić w jakim stopniu zakupione towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem, Gminie przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków na modernizację świetlic wiejskich, ponoszonych od momentu odpłatnego udostępniania części świetlicy OSP, jednak nie w całości, ale według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Bowiem, w dalszym ciągu budynek ten wykorzystywany będzie do wykonywania czynności opodatkowanych (działalność komercyjna Gminy oraz odpłatne udostępnienie części budynku na potrzeby OSP) oraz niepodlegających opodatkowaniu (zadania własne Gminy). Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, o którym mowa w powyższym przepisie.

Tym samym, w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.