ILPP2/443-893/14-3/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku sygnowanym datą 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym w dniu 6 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących sali sportowej wraz ze świetlicą - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących sali sportowej wraz ze świetlicą. Wniosek uzupełniono 6 listopada 2014 r. o brakującą opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. W latach 2010-2011 poniosła wydatki na realizację inwestycji pn. "Budowa ogólnodostępnej sali sportowej ze świetlicą w K". Pierwszy wydatek na budowę sali wraz ze świetlicą w K. poniesiony został w dniu 1 lipca 2010 r., ostatni w dniu 12 września 2011 r. W tym okresie poniesiono wydatki na:

Za poniesione wydatki Gmina otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku.

Po zakończeniu budowy Gmina poniosła również wydatki bieżące dotyczące sali, tj. np. media, remonty, zakup wyposażenia. Dotychczas poniesione wydatki Gmina sfinansowała ze środków własnych oraz z dotacji z PROW. Podatek VAT nie podlegał dofinansowaniu z dotacji. W dniu 19 września 2011 r., wybudowaną Salę sportową wraz ze świetlicą w K. przekazano protokołem zdawczo-odbiorczym Szkole Podstawowej (jednostka budżetowa) w K., a podstawą przekazania była umowa użyczenia z dnia 30 grudnia 2003 r., która została aneksowana o przekazanie do użytkowania Sali Sportowej wraz ze świetlicą.

Tym samym, po zakończeniu inwestycji Gmina przekazała salę sportową wraz ze świetlicą na podstawie umowy użyczenia swojej jednostce budżetowej. W paragrafie 5 ww. umowy została uregulowana kwestia wynajmowania ww. sali zapisem:

1. "Biorącemu do używania wolno oddawać nieruchomość oraz jej części składowe w podnajem, dzierżawę innym podmiotom za uprzednią zgodą Użyczającego wyrażoną na piśmie pod rygorem nieważności.

2. Wszelkie dochody z podnajmu i dzierżawy odprowadzane będą na rachunek dochodów budżetu Gminy".

Punkt 2 paragrafu 5 ww. umowy stanowił, że sprzedaż opodatkowana ma być dokonywana w imieniu i na rachunek Gminy. Zgodnie z zamiarem Gminy, który został potwierdzony regulaminem podjętym Zarządzeniem Burmistrza Gminy z dnia 17 grudnia 2012 r., sala została przeznaczona do udostępniania również odpłatnie, tj. zarówno na rzecz szkół gminnych (tekst jedn.: jednostek budżetowych Gminy) jak i lokalnej społeczności, firm, instytucji, etc. Regulamin funkcjonowania sali sportowej, w którym określone zostały w szczególności godziny otwarcia sali oraz cennik usług za korzystanie z sali sportowej potwierdził zamiar dokonywania sprzedaży opodatkowanej. Zgodnie z ww. regulaminem sala miała służyć do prowadzenia zajęć i rozgrywek sportowych oraz innych imprez rekreacyjno-sportowych i kulturalnych. Zajęcia w Sali odbywają się wg wcześniej ustalonego harmonogramu.

Salę gimnastyczną w pierwszej kolejności udostępnia się na realizację zajęć dydaktycznych z wychowania fizycznego i sportowych zajęć pozalekcyjnych szkoły.

W czasie wolnym od zajęć, o których mowa wyżej, sala sportowa może być udostępniana odpłatnie osobom fizycznym i grupom zorganizowanym zgodnie z przyjętym harmonogramem.

Za korzystanie z Sali Sportowej pobierane są opłaty według stawki godzinowej:

* wynajem za I godzinę zegarową dla osób prywatnych i instytucji z terenu Gminy na cele sportowe - 30 zł/godz.,

* wynajem za 1 godzinę zegarową dla osób prywatnych i instytucji spoza terenu Gminy na cele sportowe - 40 zł/godz.,

* wynajem za 1 godzinę zegarową dla osób prywatnych i instytucji na cele komercyjne 100 zł/godz.

Zamiar dokonywania sprzedaży opodatkowanej udokumentowany został pismem z dnia 16 marca 2012 r. skierowanym do Wydziału Rozwoju Obszarów Wiejskich Urzędu Marszałkowskiego Województwa w związku z zapisami pomocy udzielanej przez PROW w ramach działania "Odnowa i rozwój wsi" w związku z doprecyzowaniem wskaźnika NPV. Wskaźnik ten dotyczył zysku uzyskanego ze zrealizowanej inwestycji i związany był z warunkami finansowania inwestycji z dotacji. Zgodnie z uzyskaną w dniu 3 kwietnia 2012 r. odpowiedzią UM pomoc finansowa na realizację zadania mogła być przyznana jeżeli projekt nie generował dochodu przewyższającego 25% wartości całkowitych kosztów przedsięwzięcia i uzyskany dochód przeznaczony zostanie w całości na finansowanie utrzymania obiektu. Gmina pierwszej sprzedaży opodatkowanej dokonała w październiku 2013 r. uzyskując dochód z wynajmu w kwocie 90 zł oraz w listopadzie 2013 r. uzyskując dochód w kwocie 150 zł. W latach 2011, 2012 sala wynajmowana była na rzecz lokalnej społeczności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z przeznaczeniem sali sportowej, po oddaniu jej do użytkowania w roku 2011, do nieodpłatnego i odpłatnego udostępniania, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali wraz ze świetlicą.

2. Czy w związku z przeznaczeniem sali sportowej, po oddaniu jej do użytkowania w roku 2011, do nieodpłatnego i odpłatnego udostępniania, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem sali sportowej wraz ze świetlicą.

3. Czy jeżeli Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych to do dnia 31 grudnia 2010 r. przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych w 100%.

4. Czy jeżeli Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych to od dnia 1 stycznia 2011 r. przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych według art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi jednak zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku czynności wykonywanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, występuje ona w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w powyższym przypadku powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego zarówno od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z salą sportową. Gmina przekazała wytworzoną infrastrukturę swojej jednostce budżetowej. Szkoła zobowiązana jest do odprowadzania wszystkich dochodów na rachunek Gminy. Również wszystkie wydatki finansuje z budżetu Gminy. Faktury VAT za dzierżawę wystawiane są na Gminę. Sprzedawcą usług dzierżawy jest więc Gmina. Szkoła w imieniu Gminy prowadzi działalność w zakresie udostępniania sali sportowej wraz ze świetlicą użytkownikom. Gmina do chwili obecnej nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem obiektu. Mając na uwadze obowiązujący stan prawny Gmina pozostaje na stanowisku, że w zakresie wydatków na budowę sali sportowej wraz ze świetlicą w K., w związku z zamiarem wykorzystywania efektów inwestycji od początku jej realizacji zarówno do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie występują czynności zwolnione z podatku), Gmina zamierza dokonać korekty podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może obniżyć kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. A zatem w zakresie wydatków, w stosunku do których prawo do obniżenia powstało w roku 2010, 2011, Gminie przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W zakresie wydatków dotyczących budowy sali sportowej wraz ze świetlicą, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało do dnia 31 grudnia 2010 r., które Gmina od początku realizacji inwestycji miała zamiar wykorzystywać zarówno do czynności opodatkowanych, jak i nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie miała zamiaru wykorzystywać do czynności zwolnionych, a Gmina nie miała możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi VAT, to w świetle uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 - Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r., w związku z wejściem w życie art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje Gminie w 100% a jedynie w wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej działalności gospodarczej, obliczonej wg klucza godzinowego.

W odniesieniu do wydatków bieżących (koszty eksploatacji, bieżące remonty, koszty administracyjne), ponoszonych od momentu oddania do użytkowania, w związku z wykorzystaniem sali zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu Gminie przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy - zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 powołanej ustawy - w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie - art. 9 ust. 2 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy - formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Na mocy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) - do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Według art. 18 ww. ustawy - nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji (art. 13 ust. 1 cyt. ustawy).

Trwały zarząd, jak stanowi art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 i 45 ust. 1 powołanej ustawy, trwały zarząd właściwy organ, ustanawia na czas nieoznaczony lub czas oznaczony w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

Wyżej wymienione przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, na podstawie których następuje oddanie nieruchomości gminnych w odpłatny trwały zarząd ich jednostkom organizacyjnym, wskazują na inny niż cywilnoprawny charakter przekazania nieruchomości w trwały zarząd.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. W latach 2010-2011 poniosła wydatki na realizację inwestycji pn. "Budowa ogólnodostępnej sali sportowej ze świetlicą w K.". Pierwszy wydatek na budowę sali wraz ze świetlicą w K poniesiony został w dniu 1 lipca 2010 r., ostatni w dniu 12 września 2011 r. W tym okresie poniesiono wydatki na: wykonanie dokumentacji projektowej, budowę sali wraz ze świetlicą, zakup wyposażenia sali i świetlicy, opłaty za wykonanie przyłączenia sieci. Za poniesione wydatki Gmina otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku.

Po zakończeniu budowy Gmina poniosła również wydatki bieżące dotyczące sali, tj. np. media, remonty, zakup wyposażenia.

Dotychczas poniesione wydatki Gmina sfinansowała ze środków własnych oraz z dotacji z PROW. Podatek VAT nie podlegał dofinansowaniu z dotacji. W dniu 19 września 2011 r., wybudowaną Salę sportową wraz ze świetlicą w K. przekazano protokołem zdawczo-odbiorczym Szkole Podstawowej (jednostka budżetowa) w K., a podstawą przekazania była umowa użyczenia z dnia 30 grudnia 2003 r., która została aneksowana o przekazanie do użytkowania Sali Sportowej wraz ze świetlicą.

Tym samym, po zakończeniu inwestycji Gmina przekazała salę sportową wraz ze świetlicą na podstawie umowy użyczenia swojej jednostce budżetowej. W paragrafie 5 ww. umowy została uregulowana kwestia wynajmowania ww. sali. Punkt 2 paragrafu 5 ww. umowy stanowił, że sprzedaż opodatkowana ma być dokonywana w imieniu i na rachunek Gminy. Zgodnie z zamiarem Gminy, sala została przeznaczona do udostępniania również odpłatnie, tj. zarówno na rzecz szkół gminnych (tekst jedn.: jednostek budżetowych Gminy) jak i lokalnej społeczności, firm, instytucji, etc. Regulamin funkcjonowania sali sportowej, w którym określone zostały w szczególności godziny otwarcia sali oraz cennik usług za korzystanie z sali sportowej potwierdził zamiar dokonywania sprzedaży opodatkowanej. Zgodnie z ww. regulaminem sala miała służyć do prowadzenia zajęć i rozgrywek sportowych oraz innych imprez rekreacyjno-sportowych i kulturalnych. Zajęcia w Sali odbywają się wg wcześniej ustalonego harmonogramu.

Salę gimnastyczną w pierwszej kolejności udostępnia się na realizację zajęć dydaktycznych z wychowania fizycznego i sportowych zajęć pozalekcyjnych szkoły.

W czasie wolnym od zajęć, o których mowa wyżej, sala sportowa może być udostępniana odpłatnie osobom fizycznym i grupom zorganizowanym zgodnie z przyjętym harmonogramem.

Za korzystanie z Sali Sportowej pobierane są opłaty według stawki godzinowej:

* wynajem za I godzinę zegarową dla osób prywatnych i instytucji z terenu Gminy na cele sportowe - 30 zł/godz.,

* wynajem za 1 godzinę zegarową dla osób prywatnych i instytucji spoza terenu Gminy na cele sportowe - 40 zł/godz.,

* wynajem za 1 godzinę zegarową dla osób prywatnych i instytucji na cele komercyjne 100 zł/godz.

Zamiar dokonywania sprzedaży opodatkowanej udokumentowany został pismem z dnia 16 marca 2012 r. skierowanym do Wydziału Rozwoju Obszarów Wiejskich Urzędu Marszałkowskiego Województwa w związku z zapisami pomocy udzielanej przez PROW w ramach działania "Odnowa i rozwój wsi" w związku z doprecyzowaniem wskaźnika NPV. Wskaźnik ten dotyczył zysku uzyskanego ze zrealizowanej inwestycji i związany był z warunkami finansowania inwestycji z dotacji. Zgodnie z uzyskaną w dniu 3 kwietnia 2012 r. odpowiedzią UM pomoc finansowa na realizację zadania mogła być przyznana jeżeli projekt nie generował dochodu przewyższającego 25% wartości całkowitych kosztów przedsięwzięcia i uzyskany dochód przeznaczony zostanie w całości na finansowanie utrzymania obiektu. Gmina pierwszej sprzedaży opodatkowanej dokonała w październiku 2013 r. uzyskując dochód z wynajmu w kwocie 90 zł oraz w listopadzie 2013 r. uzyskując dochód w kwocie 150 zł. W latach 2011, 2012 sala wynajmowana była na rzecz lokalnej społeczności.

Mając na uwadze powyższe oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, którą przez dwa lata po oddaniu do użytkowania wykorzystywała wyłącznie do wykonywania zadań własnych, (tekst jedn.: udostępnienie na realizację zajęć dydaktycznych z wychowania fizycznego i sportowych zajęć pozalekcyjnych szkoły bądź udostępniania na rzecz lokalnej społeczności) nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W rezultacie należy wskazać, że po oddaniu do użytkowania przedmiotowa inwestycja nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro Gmina po zakończeniu przedmiotowej inwestycji wykorzystała ją wyłącznie do wykonywania zadań własnych pozostających poza zakresem ustawy o podatku VAT to w konsekwencji inwestycja od momentu jej rozpoczęcia do momentu faktycznego oddania w dzierżawę (uzyskania pierwszych przychodów z ww. tytułu) została wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT.

W świetle powyższego nie sposób podzielić stanowiska, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz w wysokości udziału procentowego, w jakim dana inwestycja została wykorzystana do celów prowadzonej działalności gospodarczej - zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy - w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. Podkreślić należy, że przedmiotowa inwestycja służy Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w minimalnym stopniu - jak wskazano we wniosku: "Gmina pierwszej sprzedaży opodatkowanej dokonała w październiku 2013 r. uzyskując dochód z wynajmu w kwocie 90 zł oraz w listopadzie 2013 r. uzyskując dochód w kwocie 150 zł. W latach 2011, 2012 sala wynajmowana była na rzecz lokalnej społeczności". Zauważyć zatem należy, że ww. przychody z tytułu wynajmu sali są nikłe w stosunku do wartości nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowego obiektu, a ponadto zostały uzyskane dopiero po upływie dwóch lat od oddania inwestycji do użytkowania.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykorzystywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy bezsprzecznie wynika, że głównym celem poniesienia wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy sali sportowej ze świetlicą było wykonywanie przez Gminę zadań własnych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie występuje w charakterze podatnika, w związku z tym konsekwentnie, nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją tych zadań.

Zauważyć należy, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o samorządzie gminnym, Gmina zobowiązana jest do działań dotyczących kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zatem w niniejszej sprawie budowa sali sportowej ze świetlicą stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych.

Trzeba jeszcze raz podkreślić, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane, jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższego - w ocenie tut. Organu - nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oraz zwolnionych od tego podatku).

Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu, które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników: po pierwsze - nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie - dokonując jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku dokonania jednej, jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

Reasumując, Gmina ponosząc wydatki inwestycyjne na budowę sali sportowej ze świetlicą, wykorzystywaną po oddaniu do użytkowania wyłącznie do wykonywania zadań własnych nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tej inwestycji. A zatem nie istniej podatek, który Wnioskodawca może odliczyć. W rezultacie Gminie w zakresie wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę sali sportowej ze świetlicą nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się natomiast do wydatków bieżących związanych z Inwestycją (tekst jedn.: wydatki na media, remonty, zakup wyposażenia), które faktycznie wykorzystywane są przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Bowiem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika, z tytułu której to działalności Gmina jest bez wątpienia podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych ustaleń, prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tekst jedn.: towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej.

Zatem Gmina w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków bieżących, jest zobowiązana do zastosowania alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tekst jedn.: czynnościami opodatkowanymi VAT).

Zauważyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana w tym przepisie zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Reasumując, od wydatków bieżących związanych z Inwestycją (tekst jedn.: wydatki na media, remonty, zakup wyposażenia), które faktycznie służą Gminie zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających temu podatkowi Gminie przysługuje prawo do odliczenia tylko w tej części w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.