ILPP2/443-892/13-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia, w drodze korekty - o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy - podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na obiekty sportowe w związku ze zmianą ich wykorzystywania oraz w zakresie terminu odliczenia w sytuacji zmiany przeznaczenia obiektów do końca 2013 r. - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia, w drodze korekty - o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy - podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na obiekty sportowe w związku ze zmianą ich wykorzystywania oraz w zakresie terminu odliczenia w sytuacji zmiany przeznaczenia obiektów do końca 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 2000 r. Gmina była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT przez okres realizacji poniżej wskazanych inwestycji (rozpoczętych od 1 maja 2004 r. do chwili obecnej), tj. budowy obiektów sportowych (dalej: Obiekty):

* hala sportowo-widowiskowa;

* wodne centrum rekreacji;

* stadiony sportowe;

* kompleks sportowo-rekreacyjny;

* boiska rekreacyjne (w tym te znajdujące się przy szkołach gminnych);

* sale gimnastyczne znajdujące się przy szkołach gminnych.

Gmina od momentu oddania Obiektów do użytkowania, tj. od 1 maja 2004 r. udostępniała je nieodpłatnie swoim jednostkom budżetowym i nie odliczała podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Obiekty.

Wydatki inwestycyjne związane z budową ww. obiektów sportowych zostały udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Łączna wartość poniesionych wydatków w zakresie każdej z wymienionych inwestycji przekracza 15 tys. PLN.

W przyszłości na podstawie odpowiedniej umowy cywilnoprawnej Gmina zamierza wszystkie bądź tylko część wskazanych Obiektów odpłatnie przekazać spółce komunalnej do czasowego używania i pobierania pożytków. Odpłatne przekazanie Obiektów do czasowego korzystania spółce komunalnej będzie opodatkowane VAT. W rezultacie Obiekty będą służyć Gminie w całości czynnościom opodatkowanym VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z planowanym rozpoczęciem przez Gminę samodzielnego wykorzystywania Obiektów do czynności opodatkowanych (odpłatne przekazanie spółce komunalnej w używanie), Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na budowę obiektów sportowych, poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

2. Czy w sytuacji zmiany przeznaczenia Obiektów do końca roku 2013 r. (tekst jedn.: w okresie wrzesień - grudzień 2013 r.), za rok 2013 Gminie przysługuje prawo do korekty (odliczenia podatku naliczonego) w wysokości 1/10 podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, dokonanej w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. (styczeń 2014).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Gmina stoi na stanowisku, że po zmianie przeznaczenia Obiektów polegającej na ich odpłatnym przekazaniu w używanie spółce komunalnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do odzyskania części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową tych Obiektów.

Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91. ust. 1-6 ustawy o VAT dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, "gdy podatnik miał prawo doobniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi".

Wnioskodawca może zatem dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości:

* w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym została ona oddana do użytkowania,

* w odniesieniu do tych lat w których środki trwałe są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, po zmianie przeznaczenia Obiektów (odpłatne ich przekazanie w użytkowanie spółce komunalnej), Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na budowę przedmiotowych Obiektów, poprzez dokonanie korekty zgodnie z art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 7 i art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, tj. w wysokości 1/10 za każdy rok, w którym obiekty sportowe są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Reasumując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku w drodze korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego, począwszy od roku zmiany przeznaczenia Obiektów, aż do upływu 10 lat licząc od roku, w którym Obiekty zostały oddane do użytkowania, pod warunkiem dalszego wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych we wskazanym okresie.

Wnioskodawcy znane są interpretacje, w których organy podatkowe potwierdzają słuszność przedstawionej tezy, m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-277/13-S/AK: "Niezwłocznie po oddaniu wybudowanego obiektu do użytkowania Gmina nieodpłatnie udostępniła salę gimnastyczną Szkole Podstawowej, tj. wykorzystywała ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a od kwietnia 2013 r. wykorzystuje salę zarówno do czynności opodatkowanych (odpłatny najem), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne udostępnianie na cele gminne) i nie jest w stanie określić w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów - związanych zarówno z realizacją inwestycji, jak też z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem sali - związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz z niepodlegającymi opodatkowaniu. Wobec powyższego należy wskazać, iż wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sali gimnastycznej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne używanie), a następnie wykorzystywanie ww. sali do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych (odpłatny najem), jak i niepodlegających (bezpłatne używanie), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2013 r., sygn. IBPP3/443-224/13/Ej: "W momencie zmiany sposobu użytkowania Kompleksu Sportowego powstanie sytuacja, w wyniku której Wnioskodawca nabędzie prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Przepisy przewidują, że korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Kompleksu Sportowego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej, jest prawidłowe".

Pytanie 2

Zakładając, że zmiana przeznaczenia i wykorzystywania Obiektu do czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnianie Obiektów na rzecz spółki komunalnej) nastąpi tak jak planuje Gmina do końca roku 2013, tj. w okresie wrzesień - grudzień 2013 r., to Gmina będzie miała prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego (ujawnionego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne), w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, aż do końca okresu korekty. Innymi słowy, w sytuacji zmiany przeznaczenia Obiektu do końca roku 2013 r. (tekst jedn.: w okresie wrzesień - grudzień 2013 r.), za rok 2013 Gminie będzie przysługiwać prawo do korekty i odliczenia w wysokości 1/10 podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, dokonanej w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. (styczeń 2014). Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma bowiem charakter roczny, i podatnik ma prawo do korekty za cały rok, niezależnie od momentu w roku, w którym następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, z dniem 1 kwietnia 2013 r., otrzymał brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...) - art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

* Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

* Zgodnie z art. 8 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, przepis art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ww. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 2000 r. Gmina była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT przez okres realizacji poniżej wskazanych inwestycji (rozpoczętych od 1 maja 2004 r. do chwili obecnej), tj. budowy obiektów sportowych:

* hala sportowo-widowiskowa;

* wodne centrum rekreacji;

* stadiony sportowe;

* kompleks sportowo-rekreacyjny;

* boiska rekreacyjne (w tym te znajdujące się przy szkołach gminnych);

* sale gimnastyczne znajdujące się przy szkołach gminnych.

Gmina od momentu oddania Obiektów do użytkowania, tj. od 1 maja 2004 r. udostępniała je nieodpłatnie swoim jednostkom budżetowym i nie odliczała podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Obiekty.

Wydatki inwestycyjne związane z budową ww. obiektów sportowych zostały udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Łączna wartość poniesionych wydatków w zakresie każdej z wymienionych inwestycji przekracza 15 tys. PLN.

W przyszłości na podstawie odpowiedniej umowy cywilnoprawnej Gmina zamierza wszystkie bądź tylko część wskazanych Obiektów odpłatnie przekazać spółce komunalnej do czasowego używania i pobierania pożytków. Odpłatne przekazanie Obiektów do czasowego korzystania spółce komunalnej będzie opodatkowane VAT. W rezultacie Obiekty będą służyć Gminie w całości czynnościom opodatkowanym VAT.

Z opisanego powyżej działania Wnioskodawcy wynika, że nastąpi zmiana przeznaczenia polegająca na wykorzystaniu Obiektów do wykonywania czynności opodatkowanych (na podstawie odpłatnego przekazania do czasowego korzystania).

Stwierdzić zatem należy, że cywilnoprawna umowa odpłatnego przekazania do czasowego korzystania, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego.

Jak wynika z treści wniosku, na podstawie odpowiedniej umowy cywilnoprawnej Gmina zamierza wszystkie bądź tylko część wskazanych Obiektów odpłatnie przekazać spółce komunalnej do czasowego używania i pobierania pożytków. Odpłatne przekazanie Obiektów do czasowego korzystania spółce komunalnej będzie opodatkowane VAT. W rezultacie Obiekty będą służyć Gminie w całości czynnościom opodatkowanym VAT.

Wobec powyższego należy wskazać, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę obiektów sportowych do czynności niedających prawa do odliczenia (nieodpłatne użytkowanie przez jednostki budżetowe), a następnie wykorzystywanie ww. mienia do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne przekazanie), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca wskazał, że wartość początkowa wybudowanych obiektów, przekroczyła 15.000 zł.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, dla nieruchomości w postaci obiektów sportowych (których wartość początkowa przekraczała 15.000 zł) korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty - o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że za lata, w których przedmiotowe obiekty były nieodpłatne użytkowanie przez jednostki budżetowe Gminy, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki z tytułu budowy tych obiektów. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje Wnioskodawcy tylko za lata, w których Wnioskodawca wykorzystuje je do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w związku ze zmianą przeznaczenia obiektów sportowych, zaliczonych do środków trwałych Wnioskodawcy o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Okres korekty podatku naliczonego dotyczącego budowy przedmiotowych obiektów - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy - wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym nieruchomości w postaci obiektów sportowych zostały oddane do użytkowania, natomiast sama korekta roczna dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu.

Ponadto, skoro w świetle obowiązujących przepisów prawa Gminie będzie przysługiwało prawo do korekty cząstkowej i wieloletniej, a zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2013 i od tego momentu przedmiotowe nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to za rok 2013 (bez znaczenia pozostaje miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia) należy dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli w przypadku rozliczania się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2014 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, tj. budową obiektów sportowych.

W rezultacie w sytuacji zmiany przeznaczenia obiektów sportowych do końca roku 2013 r. (tekst jedn.: w okresie wrzesień - grudzień 2013 r.), za rok 2013 Gminie przysługuje prawo do korekty i odliczenia w wysokości 1/10 podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, dokonanej w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. (styczeń 2014 r.).

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia, w drodze korekty - o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy - podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na obiekty sportowe w związku ze zmianą ich wykorzystywania oraz w zakresie terminu odliczenia w sytuacji zmiany przeznaczenia obiektów do końca 2013 r. W pozostałym zakresie wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.