ILPP2/443-884/13-2/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 4 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem budynków - jest prawidłowe.

W dniu 13 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem budynków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT przez cały okres realizacji poniżej wskazanych inwestycji (rozbudowa i modernizacja budynków instytucji oświatowych).

Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych (podlegające opodatkowaniu). Gmina jest właścicielem budynków oddanych nieodpłatnie do instytucji oświatowych (szkoły podstawowe, gimnazja, przedszkola i żłobki), przeznaczonych dla realizacji zadań z zakresu wspierania rodziny i pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej. Budynki są zaliczane do środków trwałych Gminy. Gmina w przeszłości ponosiła (oraz ponosi obecnie) wydatki inwestycyjne związane z modernizacją i rozbudową wskazanych powyżej budynków, jak i wydatki związane z ich ogólnym utrzymaniem (np. konserwacje, remonty, utrzymanie czystości). W miarę potrzeb, Gmina również w przyszłości będzie ponosić wskazane wydatki. Wydatki inwestycyjne, których dotyczy pytanie Wnioskodawcy, są ponoszone przez Gminę od 2004 r.

Inwestycje związane z modernizacją/rozbudową przedmiotowych budynków, stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym i udokumentowane są wystawionymi na Gminę fakturami VAT, otrzymanymi od dostawców towarów i usług, z wyszczególnionymi na nich kwotami podatku VAT. Wartość poszczególnych inwestycji przekracza 15 tys. zł.

Dotychczas ww. budynki byty nieodpłatnie udostępniane instytucjom oświatowym, które są jednostkami budżetowymi Gminy. Poza wykorzystywaniem budynków dla celów niekomercyjnych związanych z zadaniami własnymi Gminy (np. dla celów edukacyjnych realizowanych przez instytucje oświatowe), Gmina planuje w 2013 r. (lub później) zmienić przeznaczenie budynków i rozpocząć również odpłatne udostępnianie budynków na rzecz osób trzecich w celach komercyjnych, m.in. dla celów organizacji spotkań w pomieszczeniach tych budynków, imprez okolicznościowych itp. Odpłatne udostępnianie budynków będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem).

Sposób wykorzystywania ww. budynków będzie zależał od zapotrzebowania na świadczenie danych usług. W konsekwencji, w danym okresie (np. w określonym miesiącu), może się zdarzyć, że poszczególne budynki będą udostępniane wyłącznie w celu realizacji zadań własnych Gminy, wyłącznie w celach komercyjnych, bądź w części dla realizacji zadań własnych, a w części dla celów komercyjnych. Jednakże budynki będą stale oferowane potencjalnym użytkownikom do odpłatnego wykorzystania.

Do tej pory Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących rozbudowę/modernizację budynków (wydatki inwestycyjne).

Gmina dotychczas nie odliczała również podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem budynków (np. utrzymanie czystości, konserwacja, naprawy). Wydatki bieżące, od momentu wprowadzenia możliwości odpłatnego korzystania z budynków (zmiana przeznaczenia), będą związane z:

* nieodpłatnym wykorzystywaniem budynków dla realizacji zadań własnych Gminy;

* odpłatnym udostępnianiem budynków.

Przedmiotem pytania Wnioskodawcy są:

* wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę od 2004 r.;

* wydatki bieżące związane z utrzymaniem budynków ponoszone w przyszłości, tj. od momentu wprowadzenia możliwości odpłatnego korzystania z budynków.

W stosunku do ww. wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować, czy wydatki te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych czy z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Odpłatne udostępnianie budynków stanowi czynność opodatkowaną VAT, będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych i będzie każdorazowo dokumentowane fakturą wystawioną przez Gminę z wykazaną kwotą VAT należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała prawo, od momentu zmiany przeznaczenia budynków, do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem budynków.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina od momentu zmiany przeznaczenia budynków, będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem budynków.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekazanie budynków na podstawie umowy cywilnoprawnej do odpłatnego korzystania na rzecz podmiotów trzecich jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z tym, że budynki będą udostępniane odpłatnie, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, a czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina stoi na stanowisku, że będzie występować jako podatnik VAT i będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ogólnych wydatków bieżących, związanych z utrzymaniem budynków, których Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przypisać jako związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych czy jako związanych z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Budynki, od momentu zmiany przeznaczenia, będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji Gminy nie znajdzie zastosowania przepis art. 90 ustawy o VAT, dotyczący częściowego odliczania podatku. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 90 ustawy o VAT ma zastosowanie tylko w sytuacji czynności podlegających opodatkowaniu, bądź korzystających ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym, przepis ten nie ma zastosowania do czynności, które nie podlegają ustawie o VAT.

Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc nie uwzględnia się ich w sumie wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji. Zatem w sytuacji, gdy mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku, oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, podatnik nie stosuje częściowego odliczenia ustalanego według proporcji, a stosuje odliczenie pełne. Jednakże, gdyby podatnik chciał ustalać proporcję dla celów odliczenia, to jak wskazuje NSA, w takiej sytuacji wyniesie ona 100%. Takie rozstrzygnięcie pozostaje w zgodności z zasadą neutralności VAT, nie dochodzi bowiem do pozbawienia podatnika możliwości do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi.

Organy podatkowe prezentują tożsame stanowisko z przywołaną wyżej uchwałą NSA. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-5/MR wskazał, że "przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających podatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy".

Podobnie:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 września 2012 r., sygn. ILPP1/443-577/12-5/NS;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-377/10/12-S/SJ.

Ponadto, Gmina stoi na stanowisku, że w związku ze zmianą przeznaczenia budynków powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową/modernizacją budynków.

Sytuacji Wnioskodawcy nie zmienia fakt, że przed 2013 r., budynki były użyczane nieodpłatnie instytucjom oświatowym, a co za tym idzie, nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, "gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usług".

Wnioskodawca może zatem dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości:

* w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym została ona oddana do użytkowania;

* w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, po zmianie przeznaczenia Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na rozbudowę/modernizację budynków, poprzez dokonanie korekty zgodnie z art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 7 i art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, tj. w wysokości 1/10 za każdy rok, w którym budynki są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała zatem prawo do korekty 1/10, począwszy od roku zmiany przeznaczenia budynków, aż do upływu 10 lat licząc od roku, w którym budynki zostały oddane do użytkowania.

Wnioskodawcy znane są interpretacje, w których organy podatkowe potwierdzają słuszność przedstawionej tezy, m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-277/13-8/AK: "Niezwłocznie po oddaniu wybudowanego obiektu do użytkowania Gmina nieodpłatnie udostępniła salę gimnastyczną Szkole Podstawowej tj. wykorzystywała ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a od kwietnia 2013 r. wykorzystuje salę zarówno do czynności opodatkowanych (odpłatny najem), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne udostępnianie na cele gminne) i nie jest w stanie określić w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów - związanych zarówno z realizacją inwestycji, jak też z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem sali - związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. Wobec powyższego należy wskazać, iż wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sali gimnastycznej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne używanie), a następnie wykorzystywanie ww. sali do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych (odpłatny najem), jak i niepodlegających (bezpłatne używanie), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2013 r., sygn. IBPP3/443-224/13/EJ: "W momencie zmiany sposobu użytkowania Kompleksu Sportowego powstanie sytuacja, w wyniku której Wnioskodawca nabędzie prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Przepisy przewidują, że korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Kompleksu Sportowego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej, jest prawidłowe".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż wciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto - w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych (podlegające opodatkowaniu). Gmina jest właścicielem budynków oddanych nieodpłatnie do instytucji oświatowych (szkoły podstawowe, gimnazja, przedszkola i żłobki), przeznaczonych dla realizacji zadań z zakresu wspierania rodziny i pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej. Budynki są zaliczane do środków trwałych Gminy. Gmina w przeszłości ponosiła (oraz ponosi obecnie) wydatki związane z ich ogólnym utrzymaniem (np. konserwacje, remonty, utrzymanie czystości). W miarę potrzeb, Gmina również w przyszłości będzie ponosić wskazane wydatki. Dotychczas ww. budynki byty nieodpłatnie udostępniane instytucjom oświatowym, które są jednostkami budżetowymi Gminy. Poza wykorzystywaniem budynków dla celów niekomercyjnych związanych z zadaniami własnymi Gminy (np. dla celów edukacyjnych realizowanych przez instytucje oświatowe), Gmina planuje w 2013 r. (lub później) zmienić przeznaczenie budynków i rozpocząć również odpłatne udostępnianie budynków na rzecz osób trzecich w celach komercyjnych, m.in. dla celów organizacji spotkań w pomieszczeniach tych budynków, imprez okolicznościowych itp. Odpłatne udostępnianie budynków będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem). Sposób wykorzystywania ww. budynków będzie zależał od zapotrzebowania na świadczenie danych usług. W konsekwencji, w danym okresie (np. w określonym miesiącu), może się zdarzyć, że poszczególne budynki będą udostępniane wyłącznie w celu realizacji zadań własnych Gminy, wyłącznie w celach komercyjnych, bądź w części dla realizacji zadań własnych, a w części dla celów komercyjnych. Jednakże budynki będą stale oferowane potencjalnym użytkownikom do odpłatnego wykorzystania. Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem budynków (np. utrzymanie czystości, konserwacja, naprawy). Wydatki bieżące, od momentu wprowadzenia możliwości odpłatnego korzystania z budynków (zmiana przeznaczenia), będą związane z: nieodpłatnym wykorzystywaniem budynków dla realizacji zadań własnych Gminy oraz odpłatnym udostępnianiem budynków. W stosunku do ww. wydatków bieżących, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować, czy wydatki te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych czy z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Odpłatne udostępnianie budynków stanowi czynność opodatkowaną VAT, będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych i będzie każdorazowo dokumentowane fakturą wystawioną przez Gminę z wykazaną kwotą VAT należnego.

Przedmiotem pytania Wnioskodawcy są wydatki bieżące związane z utrzymaniem budynków ponoszone w przyszłości, tj. od momentu wprowadzenia możliwości odpłatnego korzystania z budynków.

W związku z tym wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem (utrzymaniem) przedmiotowych budynków.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: "(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem (utrzymaniem) budynków będących przedmiotem wniosku, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca nie będzie miał możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego od ww. wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej lub wyłącznie do działalności niepodlegajacej opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem (utrzymaniem) przedmiotowych budynków oraz braku możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina - od momentu zmiany przeznaczenia budynków - będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.