ILPP2/443-884/11-5/MN - Obowiązek zapłaty podatku VAT w związku z przetrzymywaniem na rachunku bankowym spółki środków pieniężnych będących zabezpieczeniem wykonania umowy, przekazywanych następnie partnerom jako druga transza płatności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 31 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu przetrzymywania drugiej transzy zapłaty dla Partnerów na koncie bankowym Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu przetrzymywania drugiej transzy zapłaty dla Partnerów na koncie bankowym Spółki. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 31 sierpnia 2011 r.) o informacje dotyczące osoby podpisanej na wniosku, doprecyzowanie pytania i własne stanowisko w sprawie, a także dowód uiszczenia dodatkowej, należnej opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie marketingu i pośrednictwa finansowego. Jest właścicielem portalu internetowego. Spółka na portalu pośredniczy w zawieraniu umów sprzedaży wyrobów i usług pomiędzy sprzedawcami (zwanymi dalej Partnerami), a detalicznymi odbiorcami (osobami fizycznymi nabywającymi na portalu kupony służące do zrealizowania produktów sprzedawanych przez Partnerów). Partnerzy są obciążani przez Spółkę prowizją z tytułu przeprowadzanych transakcji za pośrednictwem portalu. Zgodnie z zawartymi umowami, okres rozliczeniowy usługi świadczonej przez Spółkę rozpoczyna się w momencie wystawienia "okazji" Partnera na portalu internetowym, a kończy się wciągu 7 dni po ustaniu prezentacji oferty Partnera na portalu. Odbiorcy detaliczni dokonują wpłat za zakupione produkty na konto "A". W zamian za dokonaną wpłatę odbiorcy detaliczni otrzymują kupony, które mogą zrealizować w firmie Partnera na warunkach przez niego ustalonych. Czas, w którym odbiorcy detaliczni mogą zrealizować nabyte kupony zwykle przekracza okres 1 miesiąca. Firma "A" przelewa kilkanaście razy w miesiącu zbiorcze kwoty otrzymane od odbiorców detalicznych na konto Wnioskodawcy zaznaczając, których transakcji przelewane kwoty dotyczą. Przelewy są dokonywane niezależnie od okresu, przez który sprzedawane są produkty Partnerów na portalu. Zdarza się, że płatności dotyczące tej samej usługi są dokonywane przez "A" w kilku transzach. Następnie Spółka rozlicza otrzymane wpłaty w ten sposób, iż przelewa w dwóch transzach należności za zakupione produkty Partnerom, potrącając należną Spółce prowizję z tytułu świadczonej na portalu usługi marketingowej i usługi pośrednictwa finansowego. Zgodnie z zawartymi umowami, pierwsza transza zobowiązania wobec Partnerów jest realizowana wciągu 7 dni roboczych od otrzymania całkowitej płatności dotyczącej sprzedawanej usługi lub wyrobu z "A". Kolejna transza płatności jest przekazywana do 30 dni roboczych od daty pierwszego przelewu lub jeśli następuje to wcześniej, po zrealizowaniu wszystkich zakupionych przez odbiorców detalicznych u Partnerów kuponów. Spółka rozliczając się ze zobowiązania wobec Partnerów w dwóch transzach zabezpiecza się przed ewentualnymi roszczeniami odbiorców detalicznych skierowanymi do Wnioskodawcy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania usługi lub wadliwie dostarczonego towaru przez Partnerów. Pieniądze zgromadzone na koncie z tytułu zabezpieczenia roszczeń klientów detalicznych są wykorzystywane przez Spółkę w obrocie gospodarczym przez cały okres ich przetrzymywania. Usługa świadczona przez Spółkę jest rozliczana po zakończeniu przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego. W ciągu 7 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka wystawia dla Partnerów faktury VAT dokumentujące wykonaną na ich rzecz usługę. Opłata za usługę jest ustalana w formie procentu od sprzedaży produktów Partnera.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przetrzymywaniem drugiej transzy zapłaty dla Partnerów na koncie bankowym Spółki i korzystaniem z tych środków przez Spółkę powstaje po jej stronie obowiązek w podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zawartymi umowami z Partnerami, świadczenie usługi rozpoczyna się w momencie umieszczenia na portalu internetowym informacji o produkcie Partnera. Warunkiem wykonania usługi, a co za tym idzie otrzymania za nią wynagrodzenia, jest osiągniecie określonego w umowie minimalnego pułapu sprzedaży (jeżeli nie uda się sprzedać określonej minimalnej liczby kuponów, urnowa z Partnerem zostaje rozwiązana). Natomiast po osiągnięciu określonego w umowie górnego limitu sprzedaży produktu informacja o "okazji" albo jest zdejmowana z portalu internetowego, albo po konsultacjach z Partnerem jest ustalany nowy, górny limit sprzedaży. Partner dostarcza swój produkt odbiorcy detalicznemu w ciągu 30-90 dni od daty nabycia przez niego kuponu. Odbiorca detaliczny sam decyduje kiedy zrealizuje kupon, w granicach określonych przez Partnera. Do tego czasu Spółka odpowiada wobec odbiorcy detalicznego za należyte wywiązanie się Partnera ze zobowiązania wobec niego (np. w przypadku zaprzestania świadczenia danego rodzaju usług przez Partnera, Spółka ma obowiązek zwrotu pieniędzy za nabyte przez odbiorców detalicznych kupony). Ponieważ nie można precyzyjnie określić momentu zakończenia usługi, ma ona zdaniem Wnioskodawcy charakter usługi ciągłej.

Wnioskodawca uważam, iż przetrzymywanie drugiej transzy środków pieniężnych należnych Partnerom na koncie bankowym Spółki w celu zabezpiecza się przed ewentualnymi roszczeniami odbiorców detalicznych skierowanymi do Wnioskodawcy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania usługi lub wadliwego towaru dostarczonego przez Partnerów, wykorzystywane przez Spółkę w obrocie gospodarczym przez cały okres przetrzymywania nie rodzi w Spółce obowiązku w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z powyższych przepisów wynika również, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, usługi o charakterze nieodpłatnym jako nie mieszczące się w zakresie opodatkowania podatkiem VAT - nie podlegają opodatkowaniu. Jednak tak jak w przypadku dostawy towarów (art. 7 ust. 2 ustawy) również w przypadku świadczenia usług określono wyjątki od tej zasady, zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem VAT podlega również świadczenie usług niemające charakteru odpłatnego.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

W myśl zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty czy kaucji. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

* zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);

* zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);

* przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);

* rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831);

* kaucja oznacza sumę pieniężną złożoną jako gwarancję dotrzymania zobowiązania; zastaw; zabezpieczenie (str. 320).

Z przytoczonych definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji, natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niewykonania zobowiązania. Ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z umowy. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności; nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Powyższy przepis wskazuje, że strony są wolne w kształtowaniu treści umowy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem portalu internetowego, na którym pośredniczy w zawieraniu umów sprzedaży wyrobów i usług pomiędzy Partnerami, a detalicznymi odbiorcami (osobami fizycznymi nabywającymi na portalu kupony służące do zrealizowania produktów sprzedawanych przez Partnerów). Partnerzy są obciążani przez Spółkę prowizją z tytułu przeprowadzanych transakcji za pośrednictwem portalu. Zgodnie z zawartymi umowami, okres rozliczeniowy usługi świadczonej przez Spółkę rozpoczyna się w momencie wystawienia "okazji" Partnera na portalu internetowym, a kończy się wciągu 7 dni po ustaniu prezentacji oferty Partnera na portalu. Odbiorcy detaliczni dokonują wpłat za zakupione produkty na konto "A". W zamian za dokonaną wpłatę odbiorcy detaliczni otrzymują kupony, które mogą zrealizować w firmie Partnera na warunkach przez niego ustalonych. Czas, w którym odbiorcy detaliczni mogą zrealizować nabyte kupony zwykle przekracza okres 1 miesiąca. Firma "A" przelewa kilkanaście razy w miesiącu zbiorcze kwoty otrzymane od odbiorców detalicznych na konto Wnioskodawcy zaznaczając, których transakcji przelewane kwoty dotyczą. Przelewy są dokonywane niezależnie od okresu, przez który sprzedawane są produkty Partnerów na portalu. Zdarza się, że płatności dotyczące tej samej usługi są dokonywane przez "A" w kilku transzach. Następnie Spółka rozlicza otrzymane wpłaty w ten sposób, iż przelewa w dwóch transzach należności za zakupione produkty Partnerom, potrącając należną Spółce prowizję z tytułu świadczonej na portalu usługi marketingowej i usługi pośrednictwa finansowego. Zgodnie z zawartymi umowami, pierwsza transza zobowiązania wobec Partnerów jest realizowana wciągu 7 dni roboczych od otrzymania całkowitej płatności dotyczącej sprzedawanej usługi lub wyrobu z "A". Kolejna transza płatności jest przekazywana do 30 dni roboczych od daty pierwszego przelewu lub jeśli następuje to wcześniej, po zrealizowaniu wszystkich zakupionych przez odbiorców detalicznych u Partnerów kuponów. Spółka rozliczając się ze zobowiązania wobec Partnerów w dwóch transzach zabezpiecza się przed ewentualnymi roszczeniami odbiorców detalicznych skierowanymi do Wnioskodawcy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania usługi lub wadliwie dostarczonego towaru przez Partnerów. Pieniądze zgromadzone na koncie z tytułu zabezpieczenia roszczeń klientów detalicznych są wykorzystywane przez Spółkę w obrocie gospodarczym przez cały okres ich przetrzymywania. Usługa świadczona przez Spółkę jest rozliczana po zakończeniu przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego. W ciągu 7 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka wystawia dla Partnerów faktury VAT dokumentujące wykonaną na ich rzecz usługę. Opłata za usługę jest ustalana w formie procentu od sprzedaży produktów Partnera.

Biorąc pod uwagę analizę przytoczonych regulacji oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż kwota zgromadzona na koncie Spółki stanowiąca zabezpieczenie przed ewentualnymi roszczeniami odbiorców detalicznych skierowanymi do Wnioskodawcy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania usługi lub wadliwie dostarczonego towaru przez Partnerów ma charakter kaucji stanowiącej gwarancję dotrzymania zobowiązania przez Partnerów.

Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że kwota zgromadzona na rachunku bankowym Spółki, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest przekazywana Partnerom jako druga transza płatności, nie stanowi zapłaty za świadczoną usługę i nie będzie obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Tym samym, kwota ta nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Ponadto wskazuje się, iż tut. Organ w niniejszej interpretacji nie oceniał sytuacji, w której Partner nie wywiązałby się z warunków umowy, bowiem kwestia ta nie została objęta własnym stanowiskiem w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług - w dniu 8 września 2011 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie Nr ILPP2/443-884/11-4/MN.

Natomiast, w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 8 września 2011 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia: w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - Nr ILPB3/423-249/11-4/MM oraz w zakresie powstania przychodu - Nr ILPB3/423-249/11-5/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.