ILPP2/443-881/13-3/AKr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 6 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie naliczenia podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem obiektów sportowych - jest prawidłowe.

W dniu 13 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie naliczenia podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem obiektów sportowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 2000 r. Gmina była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT przez cały okres realizacji poniżej wskazanych inwestycji (budowa obiektów sportowych).

Gmina nieodpłatnie udostępnia obiekty sportowe swojej jednostce budżetowej, zarejestrowanej dla celów VAT - Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (dalej: OSiR):

* Boisko sportowe - Osiedle..., oddane do użytkowania w 2010 r. (inwestycja realizowana w latach 2009-2010),

* Boisko sportowe - Osiedle..., oddane do użytkowania w 2008 r. (inwestycja realizowana w 2008 r.).

Gmina nieodpłatnie udostępnia ww. obiekty sportowe od momentu oddania ich do użytkowania.

Wydatki inwestycyjne związane z budową ww. obiektów sportowych zostały udokumentowane na fakturach VAT wystawionych na Gminę z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Łączna wartość poniesionych wydatków w zakresie każdej z wymienionych inwestycji przekracza 15 tys. PLN. Obiekty sportowe stanowią nieruchomości.

OSiR, poza wykorzystywaniem obiektów dla celów niekomercyjnych związanych z zadaniami własnymi Gminy (w związku z którymi nie są pobierane jakiekolwiek opłaty), udostępnia przedmiotowe obiekty odpłatnie na rzecz osób trzecich m.in. dla imprez sportowych, organizacji festynów, pikników, imprez rozrywkowych, imprez promocyjno-reklamowych, jak również wynajmuje zainteresowanym podmiotom zewnętrznym określone powierzchnie boisk (np. ogrodzenie boiska, powierzchnie boiska), dla celów reklamowych. Odpłatne udostępnianie obiektów sportowych/wynajmowanie powierzchni dla celów reklamowych jest opodatkowane przez OSiR (OSiR wystawia faktury VAT i wykazuje VAT należny), jako zarejestrowanego podatnika VAT i odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych.

Sposób wykorzystywania przedmiotowych obiektów sportowych zależy od zapotrzebowania na świadczenie danych usług. W konsekwencji, w danym okresie (np. w określonym miesiącu) może się zdarzyć, że obiekty sportowe są udostępniane wyłącznie w celu realizacji zadań własnych Gminy lub wyłącznie w celach komercyjnych bądź w części dla realizacji zadań własnych, a w części dla celów komercyjnych. Jednakże, od czasu oddania do użytkowania ww. obiektów sportowych, przez cały czas są one oferowane potencjalnym użytkownikom do odpłatnego wykorzystywania.

Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13 (dalej: uchwala NSA) jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT, wobec tego gminne jednostki budżetowe wraz Gminą stanowią jeden podmiot (jednego podatnika) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: stawka o VAT).

Do tej pory Gmina (jak i OSiR) nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących budowę ww. obiektów sportowych (wydatki inwestycyjne). Do momentu powzięcia wiadomości o uchwale NSA, Gmina uważała, że nie ma prawa do odliczenia, gdyż obiekty sportowe zostały nieodpłatnie udostępnione na rzecz jednostki budżetowej, zatem nie istniał bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi

- ponieważ czynności opodatkowane wykonywane były przez jednostki budżetowe, a nie przez Gminę. Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale NSA, należy uznać, że czynności opodatkowane wykonywane przez jednostki budżetowe były wykonywane przez samą Gminę - podatnika VAT.

Gmina (oraz jej jednostki budżetowe) nie odliczała również podatku naliczonego wynikającego faktur dokumentujących wydatki bieżąco związane z utrzymaniem obiektów sportowych (np. utrzymanie czystości, konserwacja, naprawy), ponoszonych od momentu oddania boisk do użytkowania. Wydatki bieżące związane są z:

* nieodpłatnym wykorzystywaniem obiektów sportowych jak i

* z odpłatnym udostępnianiem obiektów sportowych.

W stosunku do ww. wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przypisać czy wydatki te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych czy też związane są z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Dotychczas faktury dokumentujące wydatki bieżące związane z obiektami sportowymi wystawiane byty na OSiR, ze wskazanym NIP tych jednostek. Gmina zamierza uzgodnić ze sprzedawcami towarów i usług, że faktury mają być wystawiane na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Może jednak zdarzyć się sytuacja, że Gmina w przyszłości otrzyma fakturę, w której jako nabywa wskazany będzie jednostka budżetowa (OSiR).

Ponadto Gmina rozważa od 2013 r. wykorzystywanie obiektów sportowych samodzielnie (tekst jedn.: bez udziału OSiR), we wskazany poniżej sposób:

* nieodpłatnie (do celów niekomercyjnych, związanych z realizacją zadań własnych Gminy), jak i

* poprzez ich odpłatne udostępnianie na rzecz podmiotów zewnętrznych (osób fizycznych/prawnych) m.in. dla celów sportowych, organizację festynów, pikników, imprez sportowych, imprez rozrywkowych czy imprez promocyjno-reklamowych oraz

* wynajmowanie zainteresowanym podmiotom zewnętrznym określonych powierzchni boisk (np. ogrodzenie boiska, powierzchnie boiska), dla celów reklamowych.

Planowane odpłatne udostępnianie obiektów sportowych stanowiące czynność opodatkowaną VAT (np. najem), będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych będzie każdorazowo dokumentowane fakturą wystawioną przez Gminę.

Rozważany przez Gminę sposób wykorzystywania przedmiotowych obiektów sportowych będzie zależał od zapotrzebowania na świadczenie danych usług. W konsekwencji, w danym okresie (np. określonym miesiącu) może się zdarzyć, że obiekty sportowe będą udostępniane wyłącznie w celu realizacji zadań własnych Gminy lub wyłącznie w celach komercyjnych bądź w części dla realizacji zadań własnych, a w części dla celów komercyjnych.

Również w przypadku samodzielnego wykorzystania obiektów sportowych, Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przypisać czy wydatki inwestycyjnych oraz wydatki bieżących związane są wykonywaniem czynności opodatkowanych czy też związane są z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych Gmina zobowiązana jest do naliczenia VAT należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U.

z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne gminy obejmują w szczególności obejmują sprawy kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych niewątpliwie ma związek z wykonywaniem zadań własnych Gminy, zatem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Wobec treści powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych, związane z realizacją zadań własnych Gminy, nie mieści się w zakresie świadczenia usług na gruncie VAT, zatem pozostaje poza VAT. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania z tego tytułu podatku VAT należnego.

Organy podatkowe prezentują podobne stanowisko w tym zakresie - przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-228/13-6/AK "Nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę polegające na udostępnianiu świetlic wiejskich na cele gminne, odbywa się do realizacji zadań własnych, o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Reasumując, z tytułu nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich na cele gminne, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP4/443-178/13-6/OS " (...) z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali gimnastycznej na cele gminne, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2013 r., sygn. IPTPP2/443-96/13-7/PR " (...) z tytułu nieodpłatnego wynajmowaniu pokoi lub pomieszczeń Ośrodka na cele gminne, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) - zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto - na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.) - zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym - ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Z treści powołanego wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 2000 r.

Gmina nieodpłatnie udostępnia obiekty sportowe swojej jednostce budżetowej, zarejestrowanej dla celów VAT - Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (dalej: OSiR):

* Boisko sportowe - Osiedle..., oddane do użytkowania w 2010 r. (inwestycja realizowana w latach 2009-2010),

* Boisko sportowe - Osiedle..., oddane do użytkowania w 2008 r. (inwestycja realizowana w 2008 r.).

Gmina nieodpłatnie udostępnia ww. obiekty sportowe od momentu oddania ich do użytkowania.

Zatem z wniosku wynika, że Gmina w ramach zadań własnych udostępnia ww. boiska sportowe nieodpłatnie na cele stanowiące zadania własne gminy, m.in.: w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy podatkowe należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę polegające na udostępnianiu boisk sportowych na cele gminne, odbywać się w związku z wykonywanymi przez Gminę zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji ww. czynności nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania boisk sportowych na rzecz OSiR na cele gminne, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie naliczenia podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem obiektów sportowych. W pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.