ILPP2/443-876/11-3/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych:

* w momencie gdy Gmina samodzielnie dzierżawiła stoiska znajdujące się na hali targowej oraz murowane kioski - jest prawidłowe,

* w momencie gdy przedmioty dzierżawy były pod zarządem gminnej jednostki budżetowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w momencie gdy Gmina samodzielnie dzierżawiła stoiska znajdujące się na hali targowej oraz murowane kioski i w momencie gdy przedmioty dzierżawy były pod zarządem gminnej jednostki budżetowej. W dniu 8 sierpnia 2011 r. uzupełniono wniosek o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, zwana dalej Gminą, jest podatnikiem VAT czynnym na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), wykonuje zadania własne, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych.

Gmina pobiera opłatę targową w wysokościach ustalonych przez Radę Miejską jako dzienną stawkę określoną w Uchwale Rady Miejskiej z dnia 29 listopada 2004 r. z późn. zm.

Gmina dzierżawi również stoiska na hali targowej oraz murowane kioski. Do kwietnia 2008 r. za ww. dzierżawy Gmina wystawiała faktury VAT. 23 kwietnia 2008 r. budynki te zostały powierzone w zarząd jednostce budżetowej, tj. Przedsiębiorstwu Gospodarki Mieszkaniowej i Komunikacji, zwanemu dalej PGKiM (Zarządzenie Burmistrza z dnia 23 kwietnia 2008 r.). Zgodnie z protokołem zdawczo odbiorczym rozliczenia z użytkownikami przekazanych nieruchomości z tytułu umów dzierżaw PGKiM zaczął dokonywać od dnia 1 maja 2008 r. Zatem od tego dnia PGKiM - jednostka budżetowa Gminy - zawierało umowy dzierżawy i ono też wystawiało faktury VAT z tego tytułu.

W roku 2007 Gmina rozpoczęła remont hali targowej. Do kwietnia 2008 r. wykonano projekt budowlany remontu, co zostało udokumentowane fakturą VAT (płatność odbywała się w 3 transzach; fakturę za pierwszy etap Gmina otrzymała w październiku 2007 r., za drugi etap - w lutym 2008 r., za trzeci - w kwietniu 2008 r.). Remont hali ukończono 25 marca 2009 r.; w kwietniu 2009 r. - Gmina otrzymała ostatnią fakturę VAT związaną z tym zadaniem.

Do tej pory Gmina nie obniżała kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur związanych z zakupem ww. usług. Planuje więc dokonać stosownych korekt deklaracji VAT-7 za okresy, w których dokonywała tychże zakupów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za remont stoisk murowanych i hali targowej:

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za remont stoisk murowanych i hali targowej niezależnie od momentu ich otrzymania.

Ad. a).

Stoiska murowane oraz mieszczące się na hali targowej były przedmiotem dzierżawy. Dzierżawa wynikała z umów cywilnoprawnych i na podstawie tychże umów Gmina wystawiała faktury VAT. Wystąpiło zatem odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Ad. b).

Faktury za remont hali targowej wystawione na Gminę od maja 2008 r. do zakończenia remontu są związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, mimo, iż w tym czasie remontowanym obiektem zarządzała jednostka budżetowa Gminy. Jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240) jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek dochodów budżetu Gminy. Można więc stwierdzić, iż PGKiM działa w imieniu Gminy i na jej rachunek, zatem istnieje bezpośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w momencie gdy Gmina samodzielnie dzierżawiła stoiska znajdujące się na hali targowej oraz murowane kioski,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w momencie gdy przedmioty dzierżawy były pod zarządem gminnej jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a więc nie obciążonych podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy:

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina jest podatnikiem VAT czynnym i wykonuje zadania własne, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Gmina dzierżawi stoiska na hali targowej oraz murowane kioski. Do kwietnia 2008 r. za ww. dzierżawy Gmina wystawiała faktury VAT. 23 kwietnia 2008 r. budynki te zostały powierzone w zarząd jednostce budżetowej, tj. Przedsiębiorstwu Gospodarki Mieszkaniowej i Komunikacji. Zgodnie z protokołem zdawczo odbiorczym rozliczenia z użytkownikami przekazanych nieruchomości z tytułu umów dzierżaw PGKiM zaczął dokonywać od dnia 1 maja 2008 r. Zatem od tego dnia PGKiM - jednostka budżetowa Gminy - zawierało umowy dzierżawy i ono też wystawiało faktury VAT z tego tytułu. W roku 2007 Gmina rozpoczęła remont hali targowej. Do kwietnia 2008 r. wykonano projekt budowlany remontu, co zostało udokumentowane fakturą VAT (płatność odbywała się w 3 transzach; fakturę za pierwszy etap Gmina otrzymała w październiku 2007 r., za drugi etap - w lutym 2008 r., za trzeci - w kwietniu 2008 r.). Remont hali ukończono 25 marca 2009 r.; w kwietniu 2009 r. - Gmina otrzymała ostatnią fakturę VAT związaną z tym zadaniem.

Z powyższego wynika, że uzyskiwane do kwietnia 2008 r. opłaty za dzierżawę stoisk na hali targowej oraz murowanych kiosków stanowiły u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną. Zatem Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za remont stoisk murowanych i hali targowej otrzymanych w momencie gdy Gmina samodzielnie dzierżawiła stoiska znajdujące się na hali targowej oraz murowane kioski.

W dniu 23 kwietnia 2008 r. budynki hali targowej Gmina powierzyła w zarząd jednostce budżetowej, tj. Przedsiębiorstwu Gospodarki Mieszkaniowej i Komunikacji.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: "jednostka budżetowa", czy "zakład budżetowy". W związku z tym, należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

Jednostkami budżetowymi - w myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

W przedmiotowej sprawie, zadanie własne z zakresu utrzymania targowisk i hal targowych, Gmina powierzyła w zarząd jednostce budżetowej - Przedsiębiorstwu Gospodarki Mieszkaniowej i Komunikacji.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie podatnika (zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy) obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych. Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna. Kolejnym kryterium, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich. Należy zauważyć, iż potwierdzenie tego stanowiska znaleźć można w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w orzeczeniach w sprawie C-210/04 (pkt 35) oraz C-202/90 (pkt 15).

Należy wskazać, że dla celów VAT istotne jest kto występuje w relacjach zewnętrznych, tj. w obrocie z osobami trzecimi. Chodzi o to kto jest stroną w umowach zawieranych z osobami trzecimi - jednostka organizacyjna czy gmina. Na gruncie podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, że jednostka organizacyjna gminy wykonując jej zadania działa na rachunek gminy, dla celów VAT jest istotne czy jednostka organizacyjna gminy występuje we własnym imieniu.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, iż jednostka budżetowa prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, która jest rezultatem delegacji opartej na pełnomocnictwie do działania, w tym także prowadzi samodzielną gospodarkę finansową i przejmuje do samodzielnego wykonywania wydzieloną część obowiązków, które nie są wykonywane przez nikogo innego. W konsekwencji takiego stanu rzeczy, należy stwierdzić iż jednostka budżetowa Gminy, w myśl art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, uzyskują status podatnika podatku VAT. Natomiast opisane we wniosku czynności wykonywane na rzecz i w imieniu Gminy, stanowią u tej jednostki budżetowej czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Wobec powyższego, uzyskiwane opłaty za dzierżawę w momencie gdy przedmioty dzierżawy były pod zarządem gminnej jednostki budżetowej, stanowiły u tej jednostki sprzedaż opodatkowaną. Zatem z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za remont stoisk murowanych i hali targowej otrzymanych w tym okresie.

Jednocześnie zaznacza się, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w szczególności, że prowadzone prace jak wskazał Wnioskodawca są remontem i nie stanowią ulepszenia zwiększającego wartość środka trwałego (hali targowej). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.