ILPP2/443-870/12/15-S/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 171/13 - stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Radcę Prawnego, przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania rozliczeń dokonywanych pomiędzy Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum - jest prawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania rozliczeń dokonywanych pomiędzy Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zajmuje się m.in. sprzedażą kursów on-line, obsługą szkoleń e-learningowych oraz promocją usług szkoleniowych w ramach prowadzonego przez siebie portalu internetowego.

W celu zrealizowania i sprzedaży szkolenia dla specjalistów ochrony przeciwpożarowej (w formule tzw. e-learningu) pod nazwą "Szkolenie specjalistów ochrony przeciwpożarowej..." (dalej "Projekt"), Spółka zawarła dnia 15 marca 2011 r. porozumienie o współpracy ze Szkołą (...) oraz Spółką "A" (dalej "A").

Zdaniem Spółki, powyższe porozumienie ma charakter umowy konsorcjum. Umowa Konsorcjum nie jest umową spółki cywilnej. Utworzone konsorcjum nie jest osobą prawną i nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Taka forma współpracy trzech wiodących firm branży usług szkoleniowych pozwala na zrealizowanie ww. szkolenia w formule e-learningu oraz w sposób zgodny z Rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wymagań kwalifikacyjnych oraz szkoleń dla strażaków, jednostek ochrony przeciwpożarowej i osób wykonujących czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej z dnia 25 października 2005 r. (Dz. U. Nr 215, poz. 1823).

Powyższe porozumienie (dalej "Umowa Konsorcjum") przewiduje następujący podział zadań związanych z Projektem (par. 3 Umowy) do wykonania przez strony Umowy Konsorcjum (dalej "Partnerzy Konsorcjum"):

1. Szkoła jest zobowiązana do:

2. Spółka jest zobowiązana do:

Ze względu na zakres zadań i przyjęty sposób rozliczeń, A pełni w konsorcjum rolę wiodącą (lidera). Umowa Konsorcjum przewiduje, że A, jako lider konsorcjum, otrzymuje całość przychodów należnych konsorcjum za realizację Projektu, tj. przychody uzyskane ze sprzedaży szkoleń do klientów konsorcjum. Zgodnie z Umową Konsorcjum (par. 4 Umowy), Partnerzy Konsorcjum ponoszą we własnym zakresie koszty związane z wykonaniem swoich zobowiązań wynikających z tej umowy. Po zakończeniu realizacji Projektu, przychody konsorcjum są dzielone po 1/3 na każdego z Partnerów Konsorcjum.

Wyżej opisana Umowa Konsorcjum została zawarta na czas określony. Okres współpracy ww. podmiotów na zasadzie Konsorcjum był następnie przedłużany w oparciu o kolejne Umowy Konsorcjum o identycznym brzmieniu i na podstawie tych umów Partnerzy Konsorcjum dokonywali między sobą rozliczeń.

Na dzień sporządzania niniejszego wniosku, ostatnią, zawartą Umową Konsorcjum jest umowa z 26 kwietnia 2012 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przekazanie Spółce przez A (Lidera Konsorcjum) należnej części przychodów Konsorcjum z tytułu realizacji Umowy Konsorcjum, określonej jako ułamkowy udział Spółki w przychodach Konsorcjum, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Czy przekazanie Spółce przez A (Lidera Konsorcjum) należnej części przychodów Konsorcjum z tytułu realizacji Umowy Konsorcjum, określonej jako ułamkowy udział Spółki w przychodach Konsorcjum, powinno być dokumentowane notami księgowymi.

3. Jeśli przekazanie Spółce przez A (Lidera Konsorcjum) należnej części przychodów Konsorcjum z tytułu realizacji Umowy Konsorcjum, określonej jako ułamkowy udział Spółki w przychodach Konsorcjum, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy Spółka może zastosować stawkę "zwolniona" na fakturach VAT wystawianych na rzecz A w ramach rozliczenia Projektu realizowanego przez Konsorcjum.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Ustawy, przekazanie mu przez A części przychodów Konsorcjum z tytułu realizacji Umowy Konsorcjum, obliczonej jako ułamkowy udział w przychodach Konsorcjum, nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych i jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia.

Zawarcie umowy konsorcjum jest dopuszczalne w ramach zasady swobody umów wyrażonej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem, nie ma własnej osobowości prawnej i nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej ani do rejestru przedsiębiorców. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podmiotami.

Dla Spółki jej współpraca ze Szkołą oraz A w formie konsorcjum stanowi najefektywniejszą strukturę umożliwiającą zrealizowanie opisanego Projektu. Charakter projektu oraz szczególne wymagania dla podmiotów realizujących poszczególne jego etapy powodują, że dla zrealizowania Projektu potrzebna jest współpraca ze Szkołą oraz A.

Przedmiotem Umowy Konsorcjum jest podział obowiązków przy realizacji Projektu, podział przychodów, które konsorcjum będzie uzyskiwało z powyższego tytułu, a także podział kosztów z tym związanych. Specyfiką Projektu jest wyraźny podział prac realizowanych samodzielnie przez Partnerów Konsorcjum, tj. na wyznaczenie wykładowców i egzaminatorów przez Szkołę, przygotowanie platformy internetowej dla potrzeb szkolenia przez Spółkę oraz sprzedaż i rozliczenie Projektu przez A.

Partnerzy Konsorcjum zdecydowali się dzielić przychody wynikające z realizacji Projektu w określonych ułamkowo proporcjach, co oznacza, że A jako strona pełniąca rolę wiodącą w konsorcjum i podmiot reprezentujący je w stosunkach z klientami, otrzymuje całość wynagrodzenia należnego Konsorcjum i następnie przekazuje Spółce przypadającą jej część wynagrodzenia, zgodnie ze wskazaną w umowie proporcją. Z kolei, koszty z tytułu realizacji Projektu ponoszone są przez strony indywidualnie i nie podlegają dalszemu podziałowi. Przekazanie ułamkowego udziału w przychodach Konsorcjum z tytułu realizacji Projektu jest więc związane z partycypacją w przychodach wspólnego przedsięwzięcia stosownie do udziałów określonych w Umowie Konsorcjum.

Jako, że Partnerzy Umowy Konsorcjum, zgodnie z jej treścią, nie świadczą na swoją rzecz żadnych usług, podział przychodów konsorcjum nie będzie stanowił wynagrodzenia z tego tytułu. Tym samym nie będzie się on mieścił w katalogu czynności opodatkowanych wskazanych przez art. 5 ustawy. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, dokonywany przez A transfer środków pieniężnych w kwocie ustalonej w oparciu o ułamkowy udział Partnerów Konsorcjum w przychodach z tytułu realizacji Projektu, jest neutralny w zakresie podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółki, świadczeniem usługi nie jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. W szeregu orzeczeń (C-498/99, C-16/93, C-89/81, C-154/80), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w działalności Partnerów Konsorcjum na podstawie zawartej Umowy Konsorcjum.

Zdaniem Spółki, przekazanie jej przez A części przychodów konsorcjum stanowi jedynie transfer środków pieniężnych, których celem jest zrealizowanie ustalonych pomiędzy Partnerami Konsorcjum ułamkowych udziałów w przychodach z prowadzonego wspólnie przedsięwzięcia. Tym samym, przekazanie na rzecz Spółki części przychodów zrealizowanych przez Konsorcjum w związku z realizacją Projektu, zgodnie z udziałami ustalonymi w Umowie Konsorcjum, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy, ani żadnej innej czynności opodatkowanej określonej w art. 5 Ustawy.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 września 2011 r. (znak ITPP2/443-893/11/MD),

* Dyrektora Izby Skarbowej z 22 listopada 2010 r. (znak IBPP1/443-733/10/MS),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 czerwca 2010 r. (znak IPPP1-443-383/10-4/AS),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2010 r. (znak ILPP1/443-128/10-4/AK), z 16 czerwca 2010 r. (znak ILPP1/443-334/10-3/AI).

Stanowisko takie potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych, zwłaszcza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 760/10). Powyższe orzeczenie WSA zostało potwierdzone poprzez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lutego 2012 r. (sygn. akt FSK 562/11), który orzekł, że: "rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Kwestią podziału przychodów konsorcjum na gruncie VAT zajął się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). W wyroku tym TSUE potwierdził argumentację podatnika o tym, że działania wykonywane przez członków konsorcjum, zgodnie z umową oraz określonym w niej udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa (lecz go nie przekraczającym), nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, ani dostawy towarów. Nie mogą one tym samym być zakwalifikowane jako czynności opodatkowane VAT.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę wyjaśnienia zawarte powyżej (a mianowicie, że przekazanie Spółce przez A części przychodów konsorcjum w wysokości obliczonej jako ułamkowy udział w tych przychodach nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy, ani innej czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 Ustawy), Spółka stoi na stanowisku, że przekazanie należnej części przychodów Konsorcjum z tytułu realizacji Umowy konsorcjum powinno zostać udokumentowane notami księgowymi. Czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie może być dokumentowana fakturą VAT. Powinna ona zostać udokumentowana innym dokumentem pozostającym poza zakresem regulacji związanych z podatkiem od towarów i usług.

Zasadność dokumentowania rozliczeń w zakresie podziału przychodów w ramach konsorcjum za pomocą not księgowych została potwierdzona w przywołanych wyżej interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 września 2011 r. (znak ITPP2/443-893/11/MD),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 czerwca 2010 r. (znak ILPP1/443-334/10-3/AI),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2010 r. (znak ELPP1/443-128/10-4/AK),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 czerwca 2010 r. (znak IPPP1-443-383/10-4/AS) oraz z 22 stycznia 2009 r. (znak IPPP2/443-1649/08-2/AS),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 listopada 2010 r. (znak IBPP1/443-733/10/MS).

Do tej kwestii odniósł się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który w przywołanym wyżej wyroku z 16 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 760/10) stwierdził, że: "skoro w przedstawionym stanie faktycznym, nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT lecz innym dokumentem księgowym np. notą księgową". Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 lutego 2012 r. (sygn. akt FSK 562/11).

Ad. 3

Zdaniem Spółki, jeżeli przekazanie przez A (lidera konsorcjum) należnej części przychodów Konsorcjum, z tytułu realizacji Umowy Konsorcjum (określonej jako ułamkowy udział Spółki w przychodach Konsorcjum) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to Spółka może zastosować stawkę "zwolniona" na fakturach VAT wystawianych na rzecz A w ramach rozliczenia Projektu realizowanego przez Konsorcjum.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a. Ustawy, zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Nie ulega kwestii, że realizowane przez Konsorcjum szkolenie dla specjalistów ochrony przeciwpożarowej umożliwia uzyskanie nowych kwalifikacji zawodowych. Szczegółowe zasady przeprowadzania szkoleń z tego zakresu zostały zaś określone w ustawie o ochronie przeciwpożarowej z dnia 24 sierpnia 1991 r. (tekst jednolity z dnia 15 października 2009 r. Dz. U. Nr 178, poz. 1380, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 2a ustawy o ochronie przeciwpożarowej, osoby wykonujące czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej, polegające na zapobieganiu powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru, niezatrudnione w jednostkach ochrony przeciwpożarowej, o których mowa w art. 15 pkt 1a-5 i 8, powinny posiadać wykształcenie wyższe i ukończone szkolenie specjalistów ochrony przeciwpożarowej albo mieć wykształcenie wyższe na kierunku inżynieria bezpieczeństwa pożarowego lub tytuł zawodowy inżyniera pożarnictwa lub uzyskać uznanie kwalifikacji do wykonywania zawodu inżyniera pożarnictwa w toku postępowania o uznanie nabytych w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronach umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub w Konfederacji Szwajcarskiej kwalifikacji do wykonywania zawodu regulowanego - inżyniera pożarnictwa.

Na podstawie delegacji zawartej w ww. ustawie o ochronie przeciwpożarowej (art. 16a ust. 6), Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji wydał w dniu 25 października 2005 r. rozporządzenie w sprawie wymagań kwalifikacyjnych oraz szkoleń dla strażaków jednostek ochrony przeciwpożarowej i osób wykonujących czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej (Dz. U. Nr 215, poz. 1823).

Osoby, o których mowa w art. 4 ust. 2a ustawy o ochronie przeciwpożarowej, po ukończeniu ww. szkoleń posiadają kwalifikacje do wykonywania czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej (§ 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji).

W myśl § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, szkolenie specjalistów ochrony przeciwpożarowej, prowadzi Szkoła. Przy czym nie określa ono, że szkolenie nie może być prowadzone w formule e-learningu.

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, Szkoła realizuje szkolenie specjalistów ochrony przeciwpożarowej w formie e-learningu. Aby szkolenie mogło być zrealizowane w takiej formule Szkoła zdecydowała się na współpracę ze Spółką oraz A w ramach Umowy Konsorcjum. Szkolenie realizowane przez Konsorcjum spełnia wymogi ustawy o ochronie przeciwpożarowej ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, a w konsekwencji także przepisów podatkowych w zakresie zwolnień z podatku VAT. Szkolenie jest prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i jest usługą kształcenia zawodowego umożliwiającą uzyskanie nowego zawodu.

Należy podkreślić, że zadania przydzielone Partnerom Konsorcjum (Szkole, Spółce i A) są niezbędne dla przeprowadzenia szkolenia w formule e-learningu w sposób gwarantujący uzyskanie ww. uprawnień przez osoby kończące to szkolenie. Charakter Umowy Konsorcjum powoduje zaś, że szkolenie jest organizowane przez wszystkich Partnerów Konsorcjum w równorzędnym stopniu, o czym świadczy określony pomiędzy nich podział przychodów oraz podział zadań realizowanych przez nich samodzielnie i równorzędnie, tj. wyznaczenie wykładowców i egzaminatorów przez Szkołę, przygotowanie platformy internetowej dla potrzeb szkolenia w formule e-learningu przez Spółkę oraz sprzedaż i rozliczenie Projektu przez A (dokładny podział zadań Spółka przytoczyła w opisie stanu faktycznego).

Spółka stoi więc na stanowisku, że skoro szkolenie dla specjalistów ochrony przeciwpożarowej w formule e-learningu organizowane jest w przedmiotowej sprawie przez Szkołę wspólnie ze Spółką oraz A w oparciu o Umowę Konsorcjum to wszystkie usługi wymienione w Umowie Konsorcjum (przy podziale zadań dla każdego z Partnerów Konsorcjum) mieszczą się w zakresie usług określonych przez 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy, tj. są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz usługi ściśle z tymi usługami związane, a zatem usługi te objęte są stawką VAT "zwolniona".

W sytuacji, gdy przekazanie przez A (Lidera Konsorcjum) należnej części przychodów Konsorcjum z tytułu realizacji Umowy Konsorcjum, określonej jako ułamkowy udział Spółki w przychodach Konsorcjum, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to Spółka może skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy i zastosować stawkę "zwolniona" na fakturach VAT wystawianych na rzecz A.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanych powyżej stanowisk.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 20 listopada 2012 r. interpretację indywidualną znak ILPP2/443-870/12-2/SJ, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, przekazanie Spółce przez Lidera Konsorcjum należnej części przychodów Konsorcjum z tytułu realizacji Umowy Konsorcjum, określonej jako ułamkowy udział Spółki w przychodach Konsorcjum, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Tym samym, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca jest zobowiązany do udokumentowania przekazanej mu części przychodów wystawioną fakturą VAT zawierającą podatek od towarów i usług.

Pismem z 4 grudnia 2012 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością E. wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 28 grudnia 2012 r. znak ILPP2/443/W-73/12-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez Radcę Prawnego, wniosła 24 stycznia 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 171/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z 11 czerwca 2013 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 171/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usług - art. 106 ust. 3 ustawy.

Obowiązek wystawiania faktur określony w art. 106 ust. 1 ustawy został sprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360), zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Z treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zajmuje się m.in. sprzedażą kursów on-line, obsługą szkoleń e-learningowych oraz promocją usług szkoleniowych w ramach prowadzonego przez siebie portalu internetowego. W celu zrealizowania i sprzedaży szkolenia dla specjalistów ochrony przeciwpożarowej (w formule tzw. e-learningu), pod nazwą "Szkolenie specjalistów ochrony przeciwpożarowej w formule e-learningu" (Projekt), Spółka zawarła dnia 15 marca 2011 r. porozumienie o współpracy ze Szkołą (Szkoła) oraz spółką "A". Powyższe porozumienie ma charakter umowy konsorcjum - taka forma współpracy trzech wiodących firm branży usług szkoleniowych pozwala na zrealizowanie ww. szkolenia w formule e-learningu oraz w sposób zgodny z Rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wymagań kwalifikacyjnych oraz szkoleń dla strażaków, jednostek ochrony przeciwpożarowej i osób wykonujących czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej z dnia 25 października 2005 r. Umowa Konsorcjum przewiduje następujący podział zadań związanych z Projektem do wykonania przez strony Umowy Konsorcjum (Partnerzy Konsorcjum):

2. Spółka jest zobowiązana do:

Ze względu na zakres zadań i przyjęty sposób rozliczeń, A pełni w konsorcjum rolę wiodącą, tj. lidera. Umowa Konsorcjum przewiduje, że A, jako lider konsorcjum, otrzymuje całość przychodów należnych konsorcjum za realizację Projektu, tj. przychody uzyskane ze sprzedaży szkoleń do klientów konsorcjum. Zgodnie z Umową Konsorcjum, Partnerzy Konsorcjum ponoszą we własnym zakresie koszty związane z wykonaniem swoich zobowiązań wynikających z tej umowy. Po zakończeniu realizacji Projektu, przychody konsorcjum są dzielone po 1/3 na każdego z Partnerów Konsorcjum.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości, czy przekazanie jej przez Lidera Konsorcjum należnej części przychodów Konsorcjum z tytułu realizacji Umowy Konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czy przekazanie to winno być dokumentowane notami księgowymi. Natomiast w przypadku, gdy przekazanie Spółce należnej części przychodów podlega opodatkowaniu VAT, to czy Spółka może zastosować stawkę "zwolniona" na fakturach VAT wystawionych na rzecz A w ramach rozliczenia Projektu realizowanego przez Konsorcjum.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie mu przez Lidera Konsorcjum części przychodów Konsorcjum z tytułu realizacji Umowy Konsorcjum nie stanowi czynności opodatkowanej, co w konsekwencji powoduje, że przekazanie to winno być udokumentowanie notami księgowymi. Natomiast w sytuacji, gdy przekazanie Spółce przez Lidera Konsorcjum należnej części przychodów Konsorcjum, z tytułu realizacji Umowy Konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to Spółka może zastosować stawkę "zwolniona" na fakturach wystawianych na rzecz Lidera Konsorcjum, bowiem jest to usługa szkoleniowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Odnosząc się do powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 171/13 wskazał, że: "Przekazanie spółce przez lidera konsorcjum przychodów konsorcjum z tytułu realizacji umowy konsorcjum, nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym nie będzie ono podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z ogólną regułą art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału przychodów nie wiąże się jednak z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy liderem i spółką.

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Powyższe nie oznacza jednak, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider.

Partnerzy umowy konsorcjum nie świadczą na swoją rzecz żadnych usług, wobec czego podział przychodów konsorcjum nie będzie też stanowił wynagrodzenia z tego tytułu. Wynagrodzenie bowiem otrzymuje zarówno spółka, jak i pozostali partnerzy za dostarczane na rzecz lidera konsorcjum towary i usługi. Na tym jednak kończy się stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia przez skarżącą i wysokość wynagrodzenia określanego z tego właśnie tytułu.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

Takich elementów nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum. Konsorcjum miało cel polegający na zrealizowaniu i sprzedaży szkolenia dla specjalistów ochrony przeciwpożarowej. To zaś przedsięwzięcie było przedmiotem usługi świadczonej tak przez partnerów konsorcjum, jak i przez jej lidera na podstawie zawartego porozumienia i umowy, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Partnerzy i lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług. Brak podstaw by przesądzić, że lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji przychodów całego konsorcjum. Określony w umowie podział wszystkich uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider. (...)

Skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. W świetle art. 106 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury VAT wiąże się bowiem z dokonaniem czynności opodatkowanej przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Brak tych przesłanek oznacza, że rozliczenia pomiędzy skarżącą, a liderem konsorcjum z tytułu podziałów zysku w wykonaniu zawartej umowy konsorcjum nie wymagały wystawienia faktury VAT".

Także, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13 podkreślił, że: "Za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider".

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz ich wykładnię dokonaną przez WSA i NSA stwierdzić należy, że w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podział przychodów Konsorcjum dokonywany przez jego Lidera na rzecz Partnerów Konsorcjum stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu - nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie należy uznać, że przekazanie Spółce przez A (Lidera Konsorcjum) należnej części przychodów Konsorcjum z tytułu realizacji Umowy Konsorcjum, określonej jako ułamkowy udział Spółki w przychodach Konsorcjum, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, aby Spółka (Partner Konsorcjum) zobligowana była w tym przypadku do wystawiania faktur z uwagi na przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym dokumentowanie należnej Wnioskodawcy części przychodów Konsorcjum z tytułu realizacji Umowy Konsorcjum notami księgowymi nie można uznać za nieprawidłowe.

Ze względu na fakt, że tut. Organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jako prawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 3, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.