ILPP2/443-859/08-3/EN - Faktury wystawione przez niezarejestrowanego dla celów podatku VAT kontrahenta a odliczenie podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.) uzupełnionym pismem - brak daty sporządzenia (data wpływu 7 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 7 listopada 2008 r. o brakujące pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na skupie i sprzedaży surowców wtórnych. Od 4 grudnia 2006 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem /AT. W miesiącu IV, V, VI, VII i VIII bieżącego r. Zainteresowany dokonał transakcji zakupu złomu stalowego od innego podmiotu gospodarczego - osoby fizycznej prowadzącej jednoosobowo działalność gospodarczą, na kwotę netto 1.104.551,30. Przed dokonaniem pierwszej transakcji zakupu towaru Wnioskodawca otrzymał od Sprzedawcy: ksero dokumentu "Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT" z dnia 27 lutego 2008 r., podpisane przez nadal pracującego na tym stanowisku Kierownika Działu Ewidencji i Identyfikacji Podatników, ksero decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej z dnia 17 marca 1997 r., zaświadczenie o dokonaniu zmiany wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej z dnia 4 czerwca 2007 r. oraz zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 6 czerwca 2007 r. Pracownik Wnioskodawcy, jak w innych przypadkach spisał dane osoby dostarczającej towar. W tym przypadku imię i nazwisko, pesel oraz numer okazanego prawa jazdy osoby dostarczającej towar w imieniu dostawcy. Zainteresowany zakupił towary handlowe od tego kontrahenta. Towary zostały na podstawie dowodów skupu oraz otrzymanych od kontrahenta faktur VAT przyjęte na magazyn, zaewidencjonowane w księgach oraz rejestrach zakupów a podatek naliczony został wykazany i odliczony w deklaracjach VAT-7 za miesiące IV-VIII 2008 r. Następnie towary zostały dalej sprzedane, wystawiono faktury VAT wraz z naliczonym podatkiem VAT. Sprzedaż została zaewidencjonowana w rejestrach sprzedaży oraz wykazana w deklaracjach VAT.

W końcu sierpnia 2008 r. do Wnioskodawcy dotarły informacje o możliwej nierzetelności kontrahenta.

Pismem z dnia 1 września 2008 r. Zainteresowany wystąpił do naczelnika właściwego urzędu skarbowego z zapytaniem, czy dostawca o podanym numerze NlP jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Urząd Skarbowy udzielił Wnioskodawcy odpowiedzi, iż będący przedmiotem zapytania podmiot nie figuruje w jego ewidencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca miał prawo odliczyć podatek VAT z faktur wystawionych przez podatnika prawdopodobnie niezarejestrowanego jako czynny podatnik VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonał on transakcji zakupu towarów handlowych ewidencjonując te transakcje zarówno w księgach, rejestrach VAT oraz deklaracjach dotyczących tych okresów. Przed dokonaniem transakcji Zainteresowany dochowując należytej staranności, otrzymał od kontrahenta dokumenty potwierdzające fakt bycia podatnikiem czynnym VAT. Przedstawione dokumenty zostały przyjęte w dobrej wierze. Należność za towar została uregulowana. Osoby uczestniczące w transakcji nie budziły podejrzeń, tym bardziej, że Sprzedający został polecony przez innego Przedsiębiorcę znanego w branży. Fundamentalną zasadą w konstrukcji podatku /AT jest zasada neutralności tego podatku.

Zdaniem Zainteresowanego, nie można pozbawić podatnika prawa do jego odliczenia, jeśli faktycznie towar został zakupiony, czyli nie możemy mówić o tzw. pustych fakturach. "Sam fakt niezarejestrowania wystawcy faktury jako czynnego podatnika VAT nie może być podstawą do pozbawienia jego kontrahenta prawa do odliczenia VAT. Konieczne jest aby podatnik wiedział lub przy zachowaniu minimum należytej staranności mógł wiedzieć o nadużyciu podatkowym" (I SA/Gd 532/07).

Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy, odbierające podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktury i dokumentu celnego w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, nie znajduje podstaw w regulacjach europejskich, zarówno w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1997 r. jak i w obecnej 112 Dyrektywie Rady.

Dyrektywa stwierdza, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji. Na powyższe uregulowanie wielokrotnie zwracał uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości. ETS wydał kilka wyroków, m.in. w którym stwierdził: "(...) Transakcje (...), które same nie są oszustwem w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy RADY 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. (...) ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniej lub później w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT". (Wyrok Trybunału - trzecia izba - z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

Powyższe stanowisko potwierdzają również wyroki polskich sądów administracyjnych. " (...) Żaden przepis prawa wspólnotowego nie wskazuje na możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT z powodu niedopełnienia obowiązku rejestracji przez wystawcę faktury (...)" (I SA/Wr 1625/06). Również zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można ograniczyć prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez niezarejestrowanych podatników, skoro, aby uzyskać status podatnika rejestracja nie jest potrzebna (wyrok z 3 marca 2008 r. - sygn. akt I FSK 219/07).

W związku z tym, iż Zainteresowany wykazał należytą staranność i transakcje faktycznie miały miejsce, jego zdaniem miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podmiot niezarejestrowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Ze wskazanego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, od zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, iż można odliczyć w całości podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie można ponadto pominąć zasady wynikającej z zapisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, z którego wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W myśl postanowień art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Stosownie do regulacji art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie określają wprost kto jest uprawniony do wystawiania faktur. Wskazując w cytowanym wyżej art. 106 ustawy krąg podmiotów obowiązanych wystawić fakturę, ustawodawca posłużył się określeniem "podmioty, o których mowa w art. 15".

Artykuł 15 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Status danego podmiotu jako podatnika VAT, w świetle powyższego przepisu jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Jednakże należy podkreślić, iż mocą art. 96 ust. 1 ustawy, na podmioty, o których mowa w art. 15, nałożony został obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 (przepis ten zawiera katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Z obowiązku tego wyłączone zostały jedynie podmioty zwolnione od podatku, które mogą owe zgłoszenie złożyć, aczkolwiek nie mają takiego obowiązku.

Jednocześnie należy powołać dyspozycję § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), zgodnie z którą zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Zatem w celu skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik wywodzący takie prawo winien je udokumentować fakturami VAT spełniającymi wymogi formalne określone w rozporządzeniu. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami uprawnieni do wystawiania faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług podatnicy tego podatku.

Przytoczone powyżej uregulowania zawarte w ustawie i rozporządzeniu korespondują z zasadą regulującą prawo do odliczenia wyrażoną w art. 178 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1 z późn. zm.), która stanowi, że podatnik w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a) i b), musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 i stosować się do wymogów formalnych ustalonych przez każde Państwo Członkowskie. Artykuł 226 wyraźnie wskazuje jakie elementy winna zawierać faktura, tj. m.in. numer identyfikacyjny VAT, pod którym podatnik dostarczył towary dostawę lub świadczył usługi.

W przypadku transakcji zrealizowanej przez sprzedawcę, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem, nie można mówić o wystawieniu faktury przez podmiot uprawniony i o dysponowaniu przez nabywcę fakturą uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku takiej transakcji podatnik (nabywca) dysponuje dokumentem nie zawierającym danych przewidzianych postanowieniami prawa wspólnotowego. Nie można bowiem uznać, iż dokument (faktura) taki zawiera numer identyfikacyjny podatnika, który dla potrzeb stosowania przepisów o podatku od towarów i usług nierozerwalnie związany jest z dokonaniem rejestracji w tym podatku (samo posługiwanie się numerem identyfikacji podatkowej nie oznacza, że jest to numer, o którym mowa w art. 226 Dyrektywy), skoro sprzedawca posługuje się numerem fikcyjnym, lub został wykreślony z rejestru podatników VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, dokonał transakcji zakupu złomu stalowego od innego podmiotu gospodarczego. Przedmiotowe towary zostały na podstawie dowodów skupu oraz otrzymanych od kontrahenta faktur VAT przyjęte na magazyn, zaewidencjonowane w księgach oraz rejestrach zakupów a podatek naliczony został wykazany i odliczony w deklaracjach VAT-7. W końcu sierpnia 2008 r. do Wnioskodawcy dotarły informacje o możliwej nierzetelności kontrahenta (prawdopodobnie był on podmiotem niezarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług).

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, iż faktury VAT wystawione przez kontrahenta, który w dacie ich wystawienia nie posiadał statusu podatnika VAT czynnego nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy. Zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach VAT wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy nadmienić, że powołane wyżej przepisy prawa krajowego nie przewidują wyjątków co do ich stosowania w sytuacji, gdyby podatnik nie był świadomy braku uprawnień kontrahenta do wystawienia faktury. W ustawie o podatku od towarów i usług zawarto przepis umożliwiający weryfikację kontrahentów - art. 96 ust. 13 ustawy. Zgodnie z tym unormowaniem, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Nadmienia się, że powołane we wniosku wyroki sądów dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Ponadto tut. Organ podkreśla, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) oraz wydane na podstawie ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Artykuł 88 ust. 1 pkt 2 ustawy został uchylony, natomiast dyspozycja § 8 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. mieści się w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.