ILPP2/443-858/13-5/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnieniem boiska - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnieniem boiska.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i wykonuje swoje zadania własne nałożone na nią odpowiednimi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego oraz poprzez umowy cywilnoprawne. Gmina była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT także w czasie realizacji poniżej opisanej inwestycji.

Gmina zrealizowała inwestycję w postaci budowy kompleksu sportowego - boiska Orlik ("Moje boisko - Orlik 2012", dalej: boisko, obiekt). Część wydatków inwestycyjnych została pokryta bezpośrednio przez Gminę ze środków własnych, a część została dofinansowana ze środków budżetu państwa na podstawie umowy zawartej z Wojewodą X oraz ze środków budżetu województwa na odstawie porozumienia zawartego z Województwem X.

Wskutek inwestycji, realizowanej w latach 2007-2008, powstało boisko oddane do użytkowania w 2008 r. Boisko stanowi nieruchomość zaliczaną do środków trwałych (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), których wartość początkowa przekracza 15 tys. zł.

Wydatki inwestycyjne były dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT. Podatek VAT związany z wydatkami inwestycyjnymi na budowę boisk nie był odliczany.

Od momentu oddania obiektu do użytkowania boisko jest ogólnodostępne - udostępniane nieodpłatnie dla celów sportowych, rekreacyjnych.

Oprócz dotychczasowego wykorzystywania boiska w sposób opisany powyżej, Gmina zamierza również wprowadzić możliwość odpłatnego udostępniania boiska (zmiana przeznaczenia) na potrzeby komercyjne osób fizycznych/osób prawnych/jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (dalej: podmioty zewnętrzne), na podstawie umów cywilnoprawnych (np. umowy najmu, dzierżawy czy umowy o odpłatne użytkowanie). Podmioty, korzystające z boiska na podstawie odpłatnej umowy, będą udostępniały boisko zgodnie z jego przeznaczeniem (dla celów sportowych, rekreacyjnych). W tym zakresie, Gmina w umowach zawrze odpowiednie postanowienia, zobowiązujące podmioty do zachowania ogólnodostępnego charakteru boisk i kontynuowania bezpłatnego ich udostępniania.

Gmina rozważa także wariant, w którym będzie wynajmować (odpłatnie) zainteresowanym podmiotom zewnętrznym określone powierzchnie obiektu (np. ogrodzenie boiska, powierzchnie boiska), dla celów reklamowych. W tym celu zamierza wprowadzić możliwość odpłatnego wynajęcia powierzchni boiska (zmiana przeznaczenia). Bezpłatne udostępnianie boiska dla innych celów (sportowych, rekreacyjnych) będzie kontynuowane i zachowana zostanie ogólnodostępność boiska.

Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę boiska do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania boiska Gmina zobowiązana jest do naliczenia VAT należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania boiska.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Nieodpłatne udostępnianie boiska niewątpliwie ma związek z wykonywaniem zadań własnych

Gminy, zatem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Wobec treści powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne udostępnianie boiska związane z realizacją zadań własnych Gminy, nie mieści się w zakresie świadczenia usług na gruncie VAT, zatem pozostaje poza VAT. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania z tego tytułu podatku VAT należnego.

Organy podatkowe prezentują podobne stanowisko w tym zakresie - przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-228/13-6/AK: "Nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę. polegające na udostępnianiu świetlic wiejskich na cele gminne, odbywa się do realizacji zadań własnych, o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Reasumując, z tytułu nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich na cele gminne, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego";

* Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP4/443-178/13-6/OS: "(...) z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali gimnastycznej na cele gminne, Gmina nie jest i nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2013 r., sygn. IPTPP2/443-96/13-7/PR: "(...) z tytułu nieodpłatnego wynajmowaniu pokoi lub pomieszczeń Ośrodka na cele gminne, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Z treści powołanego wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i wykonuje swoje zadania własne nałożone na nią odpowiednimi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego oraz poprzez umowy cywilnoprawne. Gmina była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT także w czasie realizacji poniżej opisanej inwestycji.

Gmina zrealizowała inwestycję w postaci budowy kompleksu sportowego - boiska Orlik ("Moje boisko - Orlik 2012", dalej: boisko, obiekt). Część wydatków inwestycyjnych została pokryta bezpośrednio przez Gminę ze środków własnych, a część została dofinansowana ze środków budżetu państwa na podstawie umowy zawartej z Wojewodą X oraz ze środków budżetu województwa na odstawie porozumienia zawartego z Województwem X.

Wskutek inwestycji, realizowanej w latach 2007-2008, powstało boisko oddane do użytkowania w 2008 r. Boisko stanowi nieruchomość zaliczaną do środków trwałych (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), których wartość początkowa przekracza 15 tys. zł.

Wydatki inwestycyjne były dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT. Podatek VAT związany z wydatkami inwestycyjnymi na budowę boisk nie był odliczany.

Od momentu oddania obiektu do użytkowania boisko jest ogólnodostępne - udostępniane nieodpłatnie dla celów sportowych, rekreacyjnych.

Oprócz dotychczasowego wykorzystywania boiska w sposób opisany powyżej, Gmina zamierza również wprowadzić możliwość odpłatnego udostępniania boiska (zmiana przeznaczenia) na potrzeby komercyjne osób fizycznych/osób prawnych/jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (dalej: podmioty zewnętrzne), na podstawie umów cywilnoprawnych (np. umowy najmu, dzierżawy czy umowy o odpłatne użytkowanie). Podmioty, korzystające z boiska na podstawie odpłatnej umowy, będą udostępniały boisko zgodnie z jego przeznaczeniem (dla celów sportowych, rekreacyjnych). W tym zakresie, Gmina w umowach zawrze odpowiednie postanowienia, zobowiązujące podmioty do zachowania ogólnodostępnego charakteru boisk i kontynuowania bezpłatnego ich udostępniania.

Gmina rozważa także wariant, w którym będzie wynajmować (odpłatnie) zainteresowanym podmiotom zewnętrznym określone powierzchnie obiektu (np. ogrodzenie boiska, powierzchnie boiska), dla celów reklamowych. W tym celu zamierza wprowadzić możliwość odpłatnego wynajęcia powierzchni boiska (zmiana przeznaczenia). Bezpłatne udostępnianie boiska dla innych celów (sportowych, rekreacyjnych) będzie kontynuowane i zachowana zostanie ogólnodostępność boiska.

Zatem z wniosku wynika, że Gmina w ramach zadań własnych, udostępnia boisko nieodpłatnie na cele stanowiące zadania własne gminy, tj. w celach sportowych i rekreacyjnych.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę polegające na udostępnianiu boiska na cele sportowe i rekreacyjne w ramach zadań, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym, będzie się odbywać w związku z wykonywanymi przez Gminę zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji ww. czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, z tytułu nieodpłatnego udostępniania przedmiotowego boiska na cele sportowe i rekreacyjne w ramach zadań, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnieniem boiska. Natomiast, w pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.