ILPP2/443-857/14-5/JK - Brak prawa do odliczenia w całości podatku VAT w związku z przebudową i modernizacją świetlic wiejskich

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 31 października 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT w związku z przebudową i modernizacją świetlic wiejskich - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT w związku z przebudową i modernizacją świetlic wiejskich. Wniosek uzupełniono 4 listopada 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. W latach 2012-2014 Gmina prowadzi inwestycje przebudowy i modernizacji pięciu świetlic wiejskich na terenie Gminy, w szczególności: przebudowę i remont świetlic wiejskich w miejscowościach K., K., M., S., B. (zwane dalej łącznie jako: świetlice wiejskie).

Wydatki ponoszone na przebudowę i modernizację wymienionych świetlic wiejskich obejmują przede wszystkim roboty budowlane, roboty instalacyjne sanitarne, nadzór inwestorski, zagospodarowanie terenu wokół świetlic oraz zakup wyposażenia. Wartość każdej inwestycji przekroczy kwotę 15 tys. złotych netto. Część wydatków na przedmiotowe świetlice wiejskie jest przedmiotem dofinansowania do kwoty netto wydatków.

Prace budowlane związane z przebudową i remontem świetlic wiejskich w miejscowościach K. i K. zostały zakończone w lipcu 2014 r. Prace modernizacyjne związane z przebudową pozostałych trzech świetlic wiejskich zostaną zakończone w sierpniu lub wrześniu 2014 r. Następnie Gmina wystąpi do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie przebudowanych budynków świetlic wiejskich. Po otrzymaniu pozwoleń w tym zakresie Gmina przyjmie każdą z inwestycji na stan środków trwałych dokumentami OT.

Od początku realizacji inwestycji Gmina planowała, że świetlice wiejskie będą udostępniane w dwojaki sposób - nieodpłatnie lokalnej społeczności na cel organizacji zebrań wiejskich oraz spotkań lokalnych grup i stowarzyszeń, jak również odpłatnie na rzecz lokalnej społeczności na cel organizacji spotkań rodzinnych.

Mając jednak na uwadze, że zmodernizowane świetlice wiejskie będą posiadały bardzo dobre warunki lokalowe i sanitarne, co wiąże się z dużym zainteresowaniem lokalnej społeczności wynajmem przedmiotowych pomieszczeń, jak również fakt, że po oddaniu przedmiotowych świetlic do użytkowania Gmina będzie dysponowała łącznie już dwunastoma (12) nowoczesnymi zmodernizowanymi świetlicami wiejskimi, Gmina zmodyfikowała koncepcję w zakresie przyszłego zagospodarowania wszystkich świetlic wiejskich na terenie Gminy i postanowiła, że będzie nimi gospodarowała samorządowa instytucja kultury, posiadająca osobowość prawną, otrzymując je w użytkowanie i zarządzanie na podstawie umowy dzierżawy.

W szczególności, Gmina planuje wydzierżawić wszystkie świetlice wiejskie na terenie Gminy na rzecz samorządowej instytucji kultury, w tym świetlice wiejskie obecnie modernizowane, niezwłocznie po ukończeniu bieżących inwestycji. Samorządowa instytucja kultury będzie z kolei w dwojaki sposób użytkowała przedmiotowe świetlice wiejskie - udostępniała odpłatnie (wynajmowała) na rzecz zainteresowanych oraz udostępniała nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności. Przedmiotowy sposób gospodarowania świetlicami wiejskimi będzie efektywniejszy z perspektywy działalności Gminy i Urzędu Gminy, w którym nie było możliwości przypisania tych funkcji jakiemukolwiek pracownikowi (z uwagi na pełnoetatowe zaangażowanie każdego pracowników Urzędu).

Mając na uwadze powyższe plany, w maju 2014 r. Gmina powoła nową jednostkę organizacyjną w oparciu o przepisy ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, której statutowym zakresem działań jest przede wszystkim zaspakajanie potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie uczestnictwa w kulturze oraz potrzeb sportowo-rekreacyjnych, jak również integracja miejscowych środowisk w celu współtworzenia i uczestnictwa w działalności kulturalnej. Gmina postanowiła powierzyć tej jednostce również prowadzenie i utrzymanie świetlic wiejskich na terenie Gminy, jako że stanowią one obiekty przystosowane do prowadzenia tego typu działań.

W związku z powyższym, w dniu 27 maja 2014 r. Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie utworzenia Gminnego Ośrodka Kultury w S. (dalej: GOK) i nadania mu statutu. Gmina ma przekonanie, że przekazanie GOK świetlic wiejskich do prowadzenia działalności kulturalnej sprawi, że będą one efektywniej wykorzystywane, jako że działalność w tych świetlicach będzie prowadzona przez podmiot specjalizujący się w realizacji tego typu działań na terenie Gminy.

W dniu 9 czerwca 2014 r. Gmina wystąpiła dodatkowo do instytucji finansującej z wnioskiem o wyrażenie zgody na wydzierżawienie świetlic wiejskich na rzecz GOK, do którego Gmina załączyła projekt umowy dzierżawy świetlic wiejskich, w treści, w której ma być ona zawarta pomiędzy GOK a Gminą niezwłocznie po oddaniu do użytkowania świetlic wiejskich w miejscowościach K., K., M., S. i B.

W wyniku zawarcia umowy dzierżawy z GOK, Gmina będzie obciążać GOK stałą kwartalną kwotą czynszu. Gmina będzie ujmować przedmiotową sprzedaż w swoich ewidencjach sprzedaży VAT, deklarować ją w składanych deklaracjach VAT i będzie odprowadzać z tego tytułu podatek VAT należny do urzędu skarbowego. Gmina postanowiła wydzierżawić świetlice na rzecz GOK z uwagi na fakt, że GOK będzie uprawniony do wynajmu pomieszczeń w świetlicach wiejskich we własnym imieniu i na własną rzecz, a tym samym czerpania pożytków w związku z użytkowaniem obiektów. Ponadto, Gmina będzie obciążać GOK z tego tytułu kwartalnie (a nie miesięcznie) z uwagi na nieregularne zapotrzebowanie zainteresowanych na wynajem świetlic wiejskich (przykładowo w miesiącu letnim świetlice będą prawdopodobnie wynajęte w każdy weekend oraz w ciągu tygodnia, a w miesiącu obejmującym w całości Wielki Post nie będą wynajęte w ogóle). Gmina nie zamierza zmieniać w żaden sposób użytkowania świetlic wiejskich w przyszłości, w szczególności w okresie kilku najbliższych lat. Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na przebudowę i modernizację świetlic wiejskich w miejscowościach K., K., M., S. i B.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że w jego ocenie prowadzone przez Gminę przebudowy i modernizacje świetlic wiejskich stanowią "ulepszenia" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Co prawda Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego (na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.), w związku z którym "zwalnia się od podatku: jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego"), niemniej prowadzone w świetlicach prace stanowią "ulepszenia" w rozumieniu zasad rachunkowości jednostek samorządu terytorialnego, stąd zdaniem Gminy należy zastosować w tym zakresie analogię.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na przebudowę i modernizację świetlic wiejskich w miejscowościach K., K., M., S. i B.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na przebudowę i modernizację świetlic wiejskich w miejscowościach K., K., M., S. i B.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z treścią przedmiotowej regulacji prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.; nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina dokonała i dokonuje nabycia towarów i usług związanych z przebudową i modernizacją świetlic wiejskich jako podatnik VAT. Przede wszystkim bowiem Gmina planowała odpłatne udostępnienia świetlic wiejskich w miejscowościach K., K., M., S. i B. od początku realizacji inwestycji, a następnie, powołując GOK w maju 2014 r. i zapisując w jego statucie, że będzie prowadził świetlice wiejskie na terenie Gminy, Gmina potwierdziła swoje zamiary w zakresie odpłatnego wykorzystania świetlic wiejskich po oddaniu ich do użytkowania. Kolejnym potwierdzeniem w tym zakresie było skierowanie w czerwcu 2014 r. pisma do instytucji finansującej z wnioskiem o wyrażenie zgody na wydzierżawienie świetlic wiejskich na rzecz GOK, którego załącznikiem był projekt umowy dzierżawy, którą obie strony chcą zawrzeć niezwłocznie po ukończeniu bieżących inwestycji w świetlice wiejskie i po oddaniu ich do użytkowania.

Jednocześnie, w ocenie Gminy ponoszone wydatki inwestycyjne związane z przebudową i modernizacją świetlic wiejskich w K., K., M., S. i B. są związane w sposób bezpośredni i konieczny z planowym świadczeniem usługi dzierżawy obiektów na rzecz GOK, która zgodnie ze stanowiskiem Gminy przedstawionym w argumentacji do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, będzie stanowiła po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką VAT. Jednocześnie, Gmina nie zamierza w żaden inny sposób użytkować budynków świetlic wiejskich (świetlice wiejskie będą dwojako użytkowane przez GOK - do czynności odpłatnych i nieodpłatnych, jednak Gminie będą służyły wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku obie przesłanki do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na przebudowę i modernizację świetlic wiejskich będą spełnione, a w konsekwencji stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową i modernizacją świetlic wiejskich.

Stanowisko Gminy znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji Ministra Finansów wydawanej w analogicznej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r. o sygn. ILPP5/443-60/14-6/PG, w której podkreślono, iż "w sytuacji oddania przedmiotowych świetlic budowanych/modernizowanych aktualnie oraz budowanych/modernizowanych w przyszłości w odpłatne korzystanie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do bieżącego odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi inwestycjami. Jak bowiem wynika z opisu sprawy Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki na budowę/modernizacje świetlic z zamiarem ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług".

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r., prawo do odliczenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych. Na podstawie natomiast tych samych przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

W ocenie Gminy, dokonując odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na przebudowę i modernizację świetlic wiejskich w K., K., M., S. i B., Gmina powinna zastosować podstawowe reguły związane z odliczeniem VAT i dokonać odpowiednio korekty przeszłych deklaracji VAT w przypadku wydatków już poniesionych oraz na bieżąco w przypadku wydatków ponoszonych obecnie lub w przyszłości. W szczególności, Gmina powinna dokonać odliczenia VAT od przeszłych wydatków na świetlice wiejskie w miesiącu otrzymania faktury (w przypadku wydatków poniesionych do 31 grudnia 2013 r.) lub w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wydatków ponoszonych od stycznia 2014 r.

Podsumowując, zdaniem Gminy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na przebudowę i modernizację świetlic wiejskich w miejscowościach K., K., M., S. i B. w drodze korekty przeszłych deklaracji VAT oraz na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

* Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

* Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

* Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

* Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

* Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zmiany w przepisach ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. - co do zasady - powodują, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy otrzymał brzmienie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy - formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy - nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy - z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. W latach 2012-2014 Gmina prowadzi inwestycje przebudowy i modernizacji pięciu świetlic wiejskich na terenie Gminy, w szczególności: przebudowę i remont świetlic wiejskich w miejscowościach K., K., M., S., B. (zwane dalej łącznie jako: świetlice wiejskie).

Wydatki ponoszone na przebudowę i modernizację wymienionych świetlic wiejskich obejmują przede wszystkim roboty budowlane, roboty instalacyjne sanitarne, nadzór inwestorski, zagospodarowanie terenu wokół świetlic oraz zakup wyposażenia. Wartość każdej inwestycji przekroczy kwotę 15 tys. złotych netto. Część wydatków na przedmiotowe świetlice wiejskie jest przedmiotem dofinansowania do kwoty netto wydatków.

Prace budowlane związane z przebudową i remontem świetlic wiejskich w miejscowościach K. i K. zostały zakończone w lipcu 2014 r. Prace modernizacyjne związane z przebudową pozostałych trzech świetlic wiejskich zostaną zakończone w sierpniu lub wrześniu 2014 r. Następnie Gmina wystąpi do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie przebudowanych budynków świetlic wiejskich. Po otrzymaniu pozwoleń w tym zakresie Gmina przyjmie każdą z inwestycji na stan środków trwałych dokumentami OT.

Od początku realizacji inwestycji Gmina planowała, że świetlice wiejskie będą udostępniane w dwojaki sposób - nieodpłatnie lokalnej społeczności na cel organizacji zebrań wiejskich oraz spotkań lokalnych grup i stowarzyszeń, jak również odpłatnie na rzecz lokalnej społeczności na cel organizacji spotkań rodzinnych.

Mając jednak na uwadze, że zmodernizowane świetlice wiejskie będą posiadały bardzo dobre warunki lokalowe i sanitarne, co wiąże się z dużym zainteresowaniem lokalnej społeczności wynajmem przedmiotowych pomieszczeń, jak również fakt, że po oddaniu przedmiotowych świetlic do użytkowania Gmina będzie dysponowała łącznie już dwunastoma (12) nowoczesnymi zmodernizowanymi świetlicami wiejskimi, Gmina zmodyfikowała koncepcję w zakresie przyszłego zagospodarowania wszystkich świetlic wiejskich na terenie Gminy i postanowiła, że będzie nimi gospodarowała samorządowa instytucja kultury, posiadająca osobowość prawną, otrzymując je w użytkowanie i zarządzanie na podstawie umowy dzierżawy.

W szczególności, Gmina planuje wydzierżawić wszystkie świetlice wiejskie na terenie Gminy na rzecz samorządowej instytucji kultury, w tym świetlice wiejskie obecnie modernizowane, niezwłocznie po ukończeniu bieżących inwestycji. Samorządowa instytucja kultury będzie z kolei w dwojaki sposób użytkowała przedmiotowe świetlice wiejskie - udostępniała odpłatnie (wynajmowała) na rzecz zainteresowanych oraz udostępniała nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności. Przedmiotowy sposób gospodarowania świetlicami wiejskimi będzie efektywniejszy z perspektywy działalności Gminy i Urzędu Gminy, w którym nie było możliwości przypisania tych funkcji jakiemukolwiek pracownikowi (z uwagi na pełnoetatowe zaangażowanie każdego pracowników Urzędu).

Mając na uwadze powyższe plany, w maju 2014 r. Gmina powoła nową jednostkę organizacyjną w oparciu o przepisy ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, której statutowym zakresem działań jest przede wszystkim zaspakajanie potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie uczestnictwa w kulturze oraz potrzeb sportowo-rekreacyjnych, jak również integracja miejscowych środowisk w celu współtworzenia i uczestnictwa w działalności kulturalnej. Gmina postanowiła powierzyć tej jednostce również prowadzenie i utrzymanie świetlic wiejskich na terenie Gminy, jako że stanowią one obiekty przystosowane do prowadzenia tego typu działań.

W związku z powyższym, w dniu 27 maja 2014 r. Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie utworzenia Gminnego Ośrodka Kultury w S. (dalej: GOK) i nadania mu statutu. Gmina ma przekonanie, że przekazanie GOK świetlic wiejskich do prowadzenia działalności kulturalnej sprawi, że będą one efektywniej wykorzystywane, jako że działalność w tych świetlicach będzie prowadzona przez podmiot specjalizujący się w realizacji tego typu działań na terenie Gminy.

W dniu 9 czerwca 2014 r. Gmina wystąpiła dodatkowo do instytucji finansującej z wnioskiem o wyrażenie zgody na wydzierżawienie świetlic wiejskich na rzecz GOK, do którego Gmina załączyła projekt umowy dzierżawy świetlic wiejskich, w treści, w której ma być ona zawarta pomiędzy GOK a Gminą niezwłocznie po oddaniu do użytkowania świetlic wiejskich w miejscowościach K., K., M., S. i B.

W wyniku zawarcia umowy dzierżawy z GOK, Gmina będzie obciążać GOK stałą kwartalną kwotą czynszu. Gmina będzie ujmować przedmiotową sprzedaż w swoich ewidencjach sprzedaży VAT, deklarować ją w składanych deklaracjach VAT i będzie odprowadzać z tego tytułu podatek VAT należny do urzędu skarbowego. Gmina postanowiła wydzierżawić świetlice na rzecz GOK z uwagi na fakt, że GOK będzie uprawniony do wynajmu pomieszczeń w świetlicach wiejskich we własnym imieniu i na własną rzecz, a tym samym czerpania pożytków w związku z użytkowaniem obiektów. Ponadto, Gmina będzie obciążać GOK z tego tytułu kwartalnie (a nie miesięcznie) z uwagi na nieregularne zapotrzebowanie zainteresowanych na wynajem świetlic wiejskich (przykładowo w miesiącu letnim świetlice będą prawdopodobnie wynajęte w każdy weekend oraz w ciągu tygodnia, a w miesiącu obejmującym w całości Wielki Post nie będą wynajęte w ogóle). Gmina nie zamierza zmieniać w żaden sposób użytkowania świetlic wiejskich w przyszłości, w szczególności w okresie kilku najbliższych lat. Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na przebudowę i modernizację świetlic wiejskich w miejscowościach K., K., M., S. i B.

Zainteresowany wskazał również, że w jego ocenie prowadzone przez Gminę przebudowy i modernizacje świetlic wiejskich stanowią "ulepszenia" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przysługuje mu pełne odliczenie podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową i modernizacją świetlic wiejskich.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W analizowanej sprawie Gmina - czynny, zarejestrowany podatnik VAT - realizuje inwestycje polegające na przebudowie i modernizacji świetlic wiejskich. Na moment rozpoczęcia inwestycji Gmina zamierzała udostępniać je w dwojaki sposób - nieodpłatnie lokalnej społeczności na cel organizacji zebrań wiejskich oraz spotkań lokalnych grup i stowarzyszeń, jak również odpłatnie na rzecz lokalnej społeczności na cel organizacji spotkań rodzinnych. W trakcie trwania inwestycji, przed oddaniem nieruchomości do użytkowania Gmina zmodyfikowała jednak swoje pierwotne plany dotyczące wykorzystania świetlic wiejskich i postanowiła przekazać obiekty w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy dzierżawy GOK. Jak rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2014 r., nr ILPP2/443-857/14-4/JK, odpłatne udostępnienie (dzierżawa) świetlic wiejskich przez Gminę na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury stanowić będzie odpłatne świadczenie usług i podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że na pierwotnym etapie realizacji inwestycji, kiedy zamiarem Gminy było wykorzystanie świetlic wiejskich zarówno do czynności opodatkowanych VAT (działalność komercyjna), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (zadania własne) Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o normę wynikającą z cyt. wyżej art. 86 ust. 7b ustawy w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, czyli nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego. Natomiast z chwilą podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia wykorzystania ww. inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT - w myśl art. 86 ust. 1 ustawy - Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Ponieważ Gmina do tej pory nie odliczała podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową i modernizacją świetlic wiejskich (pomimo prawa do częściowego odliczenia), a inwestycje będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w odniesieniu do wydatków już poniesionych ma ona prawo do dokonania odliczenia całej kwoty podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 13 ustawy, natomiast w odniesieniu do wydatków obecnie ponoszonych do bieżącego odliczania w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT w związku z przebudową i modernizacją świetlic wiejskich. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania (dzierżawy) świetlic wiejskich w części dotyczącej zdarzenia przyszłego wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie - Nr ILPP2/443 -857/14-4/JK z 7 listopada 2014 r.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.