ILPP2/443-845/09-4/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2009 r. (data wpływu 29 czerwca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2009 r. (data wpływu 8 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia podmiotowego oraz korekty podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia podmiotowego oraz korekty podatku VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 września 2009 r. (data wpływu 8 września 2009 r.) o doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego oraz własne stanowisko w zakresie korekty podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od 1 stycznia 2007 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie dwuosobowej spółki cywilnej. Spółka świadczy usługi jako technicy dentystyczni (zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczeniem REGON przedmiotem działalności Zainteresowanego jest zgodnie z PKD z 2007 r. 3250Z - Produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne).

W 2007 r. Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia ze względu na wysokość obrotów. Od 1 stycznia 2008 r. zgodnie ze zmianą zasad opodatkowania techników dentystycznych z mocy prawa stał się podatnikiem zwolnionym - zwolnienie podmiotowe.

Jednak późniejsze interpretacje organów podatkowych artykułu 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług wykluczyły możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT w podmiotach gospodarczych działających w ramach spółek cywilnych i spowodowały u Zainteresowanego obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego. Poprzez "przymusowe zgłoszenie" wywołane interpretacją stał się on podatnikiem i płatnikiem podatku od towarów i usług.

Po zarejestrowaniu się do podatku VAT, Wnioskodawca natrafił na kolejne interpretacje przepisu dotyczącego techników dentystycznych prowadzących działalność gospodarczą w ramach spółek. I tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3212/08) oraz odpowiedź Ludwika Koteckiego - podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 4 grudnia 2008 r., podważają stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2008 r., stwierdzają, że technikom dentystycznym przysługuje zwolnienie bez względu na formę organizacyjną prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe interpretacje nie dotyczyły bezpośrednio Zainteresowanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Może złożyć ponownie wniosek VAT-R jako korektę pierwotnego zgłoszenia, z taką samą datą jednak z zaznaczeniem dokonywania sprzedaży wyłącznie zwolnionej z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 i na mocy korekty VAT-R złożyć korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie zwolniona jest dostawa protez dentystycznych i sztucznych zębów zarówno przez dentystów i techników dentystycznych prowadzących działalność jednoosobowo jak i będących wspólnikami spółki cywilnej.

Dlatego Spółka uważa, że powinna wrócić do zwolnienia od podatku VAT i pozostać w rejestrze jako podatnik VAT zwolniony, pomimo iż nie upłynęły 3 lata od "przymusowej" rezygnacji z tego zwolnienia wynikającej z błędnej interpretacji organów podatkowych. Zdaniem Zainteresowanego, powinien on złożyć korektę zgłoszenia VAT-R zmuszającego go do bycia czynnym podatnikiem VAT, z taką samą datą jak w pierwotnym zgłoszeniu (tj. wrzesień 2008 r.), jednak ze wskazaniem na wykonywanie wyłącznie sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze względu na korektę VAT-R powinien on skorygować wszystkie złożone miesięczne deklaracje VAT-7, a więc podatek naliczony i należny od miesiąca września 2008 r. do sierpnia 2009 r. Natomiast powrót do zwolnienia z bieżącą datą nie spowodowałby korekt miesięcznych deklaracji VAT-7 za poprzedni okres.

Jednak ze względu na zawiłość sprawy i niedostateczną wiedzę w tym zakresie Zainteresowany prosi o wyjaśnienie technicznego aspektu rozwiązania problemu ponownego powrotu do zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (art. 113 ust. 2 ustawy).

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem podmiotowym, tj. uzależnionym od wielkości obrotów. Przy obliczaniu wartości sprzedaży nie wlicza się m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca od 1 stycznia 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą, w formie dwuosobowej spółki cywilnej. W 2007 r. korzystał ze zwolnienia ze względu na wysokość obrotów. Od 1 stycznia 2008 r. zgodnie ze zmianą zasad opodatkowania techników dentystycznych z mocy prawa stał się podatnikiem zwolnionym - korzystającym ze zwolnienia podmiotowego.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2008 r., na podstawie art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382), art. 43 ust. 1 został znowelizowany w ten sposób, że dodany został pkt 14, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów dotyczy podatników będących technikami dentystycznymi (osoby fizyczne), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji dostawy protezy dentystycznej przez spółkę cywilną, której jedynymi wspólnikami są technicy dentystyczni.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Taką interpretację potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Na przykład, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH, dotyczącym interpretacji art. 13 A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 str. 1, z późn. zm.), a obecnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w myśl którego od podatku VAT zwolnione jest świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych. Trybunał orzekł, iż zwolnienie przewidziane w tym artykule nie zależy od prawnej formy podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne. W ramach tego postępowania niemiecki organ podatkowy podnosił, iż jedynie podatnik będący osobą fizyczną spełnia warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, iż literalna interpretacja tego przepisu nie wymaga, aby usługi medyczne świadczone były przez podatnika posiadającego szczególną formę prawną, żeby zwolnić je z podatku. Jedynie dwa warunki powinny być spełnione: muszą to być usługi medyczne oraz usługi te muszą być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe (por. pkt 27 ww. wyroku).

Zatem, działalność podatnika polegająca na wykonywaniu i dostawie protez dentystycznych, w sytuacji gdy protezy te wykonywane są przez podatnika w spółce cywilnej przez wspólników będących technikami dentystycznymi lub zatrudnione w niej osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje (techników dentystycznych), korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, świadczenie usług w stanie faktycznym przedstawionym przez Zainteresowanego we wniosku jest zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż we wrześniu 2008 r. Wnioskodawca, w związku z utratą zwolnienia podmiotowego, zarejestrował się jako czynny podatnik podatku VAT.

Zgodnie z art. 96 ustawy, o wszelkich zmianach należy zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Drukiem właściwym do tego celu jest formularz VAT-R, który Wnioskodawca powinien złożyć jako aktualizację danych.

W dniu 13 kwietnia 2004 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług z dnia 5 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 55, poz. 539). Załącznik nr 1 tego rozporządzenia dotyczy formularza VAT-R.

W związku z tym, że Zainteresowany wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku, powinien zaktualizować zgłoszenie rejestracyjne na obowiązującym formularzu VAT-R (8). I tak, w części C.1. należy zaznaczyć pozycję 30 z uwzględnieniem faktu, że Wnioskodawca już dokonuje sprzedaży wyłącznie zwolnionej, natomiast w poz. 37 należy wpisać datę pierwszego zgłoszenia rejestracyjnego tj. wrzesień 2008 r.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wskazano wcześniej w przedmiotowej sprawie Zainteresowany dokonuje wyłącznie działalności zwolnionej, a zatem brak jest związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tym samym Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi, a mającymi związek z czynnościami zwolnionymi.

Mocą art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Według generalnej zasady zawartej w treści art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Wprawdzie przepisy ustawy VAT nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji, ani co do przesłanek takiej korekty, ani co do sposobu jej dokonywania, to jednak konieczność korekty powstaje w każdym przypadku, gdy kwota odliczenia byłaby niższa lub wyższa od kwoty odliczenia przysługującego podatnikowi, a także w sytuacjach, gdy po wykazaniu odliczenia uległy zmianie czynniki wpływające na prawo lub wielkość odliczenia.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie o VAT.

W myśl art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty - art. 81 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 81b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, chce on skorygować wszystkie złożone miesięczne deklaracje VAT-7, a więc podatek naliczony i należny od miesiąca września 2008 r. do sierpnia 2009 r. Przyczyną dokonania korekty ma być fakt, iż interpretacje organów podatkowych artykułu 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług wykluczyły możliwość zastosowania zwolnienia z podatku VAT w podmiotach gospodarczych działających w ramach spółek cywilnych i spowodowały u Zainteresowanego obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego. Poprzez "przymusowe zgłoszenie" wywołane interpretacją stał się on podatnikiem i płatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast kolejne interpretacje stwierdzają, że technikom dentystycznym przysługuje zwolnienie bez względu na formę organizacyjną prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Zainteresowany ma prawo do złożenia korekty deklaracji.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej regulacji Wnioskodawca również po dniu 1 stycznia 2008 r. korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Błędnie złożone zgłoszenie rejestracyjne może zostać przez Wnioskodawcę zaktualizowane. Tym samym, Zainteresowany może dokonać korekt wszystkich deklaracji VAT-7 od momentu, w którym stał się podatnikiem VAT czynnym (tj. od września 2008 r.) do chwili obecnej.

Ponadto tut. Organ wskazuje na przepisy rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, w którym uregulowano kwestię nadpłaty.

A zatem, jeżeli w wyniku korekt deklaracji VAT-7 wystąpi nadpłata w podatku VAT, to Wnioskodawca może wystąpić do urzędu skarbowego z wnioskiem o jej stwierdzenie i ewentualny zwrot.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.