ILPP2/443-835/08-3/EWW - Możliwość odliczenia podatku naliczonego od towarów zakupionych w celu ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowo-akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2008 r. (data wpływu 15 września 2008 r.) uzupełnionym w dniu 19 listopada 2008 r. o brakującą opłatę, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W dniu 19 listopada 2008 r. wniosek uzupełniono o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki, jest budowa i sprzedaż nieruchomości. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca przeprowadza liczne akcje promocyjne i reklamowe, w ramach których przekazuje nieodpłatnie klientom (potencjalnym klientom) zakupione wcześniej towary (upominki) z logo/bez logo Spółki. Ponadto, organizuje programy promocyjne. W związku z udziałem w tych programach, kontrahenci Spółki otrzymują różnego rodzaju towary. Przykładowo, uczestnicząc w programie promocyjnym w zakresie zakupu lokalu, klienci otrzymują sprzęt RTV, AGD. Otrzymanie towarów związane jest każdorazowo z uczestnictwem przez kontrahentów w programie, organizowanym przez Zainteresowanego i spełnieniem określonych warunków, np.: przekroczeniem wielkości zakupów, zakupem mieszkania w określonym terminie, itp.

Prowadzone akcje promocyjne i reklamowe mają zachęcić klientów do zakupu mieszkań, oferowanych na rynku przez Spółkę, zwiększyć sprzedaż jej towarów (mieszkań) oraz pomóc w podjęciu decyzji o ich wyborze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabywając wskazane towary opatrzone logo Spółki (bądź bez logo) przekazywane następnie w ramach akcji reklamowych na rzecz klientów (osób fizycznych i prawnych) oraz towary, które są przekazywane kontrahentom i klientom w związku z uczestnictwem przez nich w programach promocyjnych, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakupując towary, które są następnie przekazywane na rzecz klientów (potencjalnych klientów) jako prezenty w ramach akcji reklamowych oraz nabywając towary w ramach programów promocyjnych, ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, "w zakresie w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)".

Na gruncie powyższego przepisu, warunkiem zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest istnienie związku towarów i usług obciążonych podatkiem naliczonym z wykonywanymi przez ich nabywcę (podatnika) czynnościami opodatkowanymi.

Spółka zwróciła uwagę, iż powyższy przepis nie precyzuje sposobu powiązania, jaki musi wystąpić pomiędzy towarami i usługami obciążonymi naliczonym VAT, a realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, by art. 86 ust. 1 ww. ustawy, znalazł zastosowanie (by wystąpiło prawo do odliczenia naliczonego VAT). W szczególności, w swym literalnym brzmieniu przepis nie zawęża prawa do odliczenia do przypadków, w których związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni.

W opinii Zainteresowanego, w celu pełnej realizacji wykształconej na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), tzw. zasady neutralności VAT, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia naliczonego VAT, powinno się pojmować w sposób jak najszerszy tak, by prawo to mogło znaleźć zastosowanie zarówno w odniesieniu do nabycia towarów i usług, których związek z realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi ma charakter bezpośredni (np. towary handlowe), jak również, gdy towary i usługi są bezpośrednio związane z tymi czynnościami.

Taki sposób interpretacji powyższego przepisu, stanowiącego implementację do polskiego systemu VAT art. 168 Dyrektywy 112/2006/EEC Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), wynika również z orzecznictwa ETS, ukształtowanego na gruncie przepisów Dyrektywy 77/388/EEC Rady Unii Europejskiej (dalej: VI Dyrektywa).

Spółka przytoczyła następujące orzeczenia ETS:

Mając powyższe na uwadze, Spółka jest zdania, iż prawo do odliczenia naliczonego VAT przysługuje również w przypadku podatku od towarów i usług, stanowiących tzw. koszty pośrednie, które w sposób bezpośredni nie wiążą się z żadną czynnością opodatkowaną dokonywaną przez podatnika bądź też, wiążą się z czynnością, która sama w sobie nie podlega opodatkowaniu, pod warunkiem, że w bardziej ogólnej perspektywie, towary i usługi są niezbędne dla prowadzenia przez podatnika jego działalności gospodarczej. W takim bowiem wypadku, dany koszt i związany z nim podatek, pomimo braku bezpośredniego związku z czynnością opodatkowaną (np. sprzedażą towarów) stanowi koszt działalności podatnika, a zarazem element cenotwórczy jego towarów lub usług, który zwiększy podstawę opodatkowania i kwotę wykazanego przez niego podatku należnego.

Konsekwentnie, fakt, iż zakup towarów i usług obciążony naliczonym podatkiem VAT w sposób bezpośredni związany jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (nieodpłatne przekazanie upominków na rzecz osób fizycznych w związku z reklamą i promocją Spółki oraz nieodpłatne przekazanie towarów w ramach akcji reklamowych i promocyjnych), nie powoduje automatycznie, iż VAT związany z tym zakupem nie może podlegać odliczeniu.

W opinii Spółki, prawo do odliczenia będzie przysługiwać, jeżeli dany towar lub usługa pośrednio związana jest z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. Tezę tę potwierdzają zarówno orzeczenia ETS, jak i wyroki sądów administracyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, naliczony VAT w związku z czynnościami w ramach akcji reklamowych i promocyjnych, pomimo jego bezpośredniego związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, powinien podlegać odliczeniu z uwagi na niezaprzeczalny związek z działalnością gospodarczą Spółki, tj. mają one na celu zachęcić kontrahentów i klientów do korzystania z oferty sprzedawanych przez Zainteresowanego towarów, a w przypadku akcji promocyjnych towary są wydawane łącznie z przedmiotem sprzedaży. Podatek ten pozostaje więc w pośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy, nie może ulegać wątpliwości, iż przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa, organy podatkowe powinny mieć na uwadze dotychczasowe orzecznictwo ETS ukształtowane na tle prawa wspólnotowego. Zdaniem Spółki, wykładnia pro-wspólnotowa ma na celu uzupełnienie zasady bezpośredniego wpływu przepisów prawa wspólnotowego, w zakresie celów wyznaczonych przez te przepisy. Obowiązek tego rodzaju wykładni wynika z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym "Państwa Członkowskie podejmą wszelkie właściwe środki, o charakterze ogólnym lub szczegółowym w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działalności podejmowanej przez instytucje Wspólnoty", jak również z orzecznictwa ETS (np. w wyrokach w sprawach C-32/74 i C-111/75).

Kwestia prawa do odliczenia naliczonego VAT w przypadku towarów i usług bezpośrednio związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (takim zdaniem Spółki są dokonywane przez nią nieodpłatne świadczenia na rzecz kontrahentów), które jednak charakteryzują się pośrednim związkiem z realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, była przedmiotem orzeczeń ETS, m.in. w wyroku w sprawie C-465/03, w którym ETS stwierdził, iż "zgodnie z brzmieniem art. 17 (1) i (2) VI Dyrektywy, Kretztechnik przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez tę spółkę w związku z różnymi świadczeniami wykonywanymi na jej rzecz w ramach przeprowadzonej przez nią emisji akcji". ETS uznał, iż pomimo tego, że emisja akcji jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu VAT, podatek naliczony bezpośrednio związany tą emisją podlega odliczeniu, jako że ma ona zapewnić finansowanie dla dalszej działalności podatnika, co ma związek z wykonywanymi przez tego podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca zaznaczył, iż analizowana kwestia była również przedmiotem orzeczeń polskich sądów administracyjnych oraz licznych pism organów podatkowych:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Z powyższego wynika, że podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego nabyte, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy zakupie towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Zainteresowany w swojej działalności wykonuje czynności opodatkowane (budowa i sprzedaż nieruchomości). W ramach prowadzonej działalności, dokonuje nieodpłatnego przekazania materiałów reklamowych, opatrzonych logo Spółki lub bez logo (upominki) oraz organizuje programy promocyjne, w których klienci otrzymują różnego rodzaju towary, np. sprzęt RTV, AGD.

Działania te mają na celu zachęcenie kontrahentów do zakupu oferowanych przez Spółkę mieszkań, zwiększenia sprzedaży i motywacji w podjęciu decyzji o wyborze towarów (mieszkań).

Nabycie przez Zainteresowanego tych materiałów wiąże się z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jaką jest budowa i sprzedaż nieruchomości. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych materiałów reklamowych i promocyjnych.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, czy nabywane towary i usługi będą nieodpłatnie przekazane. Dla oceny istnienia prawa do odliczenia należy bowiem uwzględnić szerszy kontekst sytuacyjny, na tle którego dochodzi do nieodpłatnego świadczenia. Wystarczającą przesłanką do odliczenia VAT, jest możliwość racjonalnego powiązania nabycia materiałów reklamowych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Zainteresowanego.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów (towarów przekazanych nieodpłatnie) na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem, iż nie występują przesłanki ograniczające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów oraz pismo organu podatkowego, w przedmiocie udzielenia Wnioskodawcy pisemnej interpretacji w zakresie odliczenia podatku naliczonego, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W zakresie odpowiedzi na pytanie, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 8 grudnia 2008 r. nr ILPP2/443-835/08-4/EWW.

Jednocześnie tut. Organ zwraca uwagę, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), od dnia 1 grudnia 2008 r. uchylony został art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.