ILPP2/443-819/10-2/PG - Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku świadczenia usług spedycyjnych na rzecz kontrahenta ze Szwajcarii.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2010 r. (data wpływu 7 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca świadczy usługi spedycyjne na rzecz podmiotu zagranicznego mającego siedzibę w Szwajcarii (podatnik). Miejscem świadczenia usług, zgodnie z art. 28b ustawy, jest Szwajcaria. Podatnik ten zaproponował Zainteresowanemu zmianę umowy o świadczenie usług spedycyjnych w ten sposób, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaki będzie moment powstania obowiązku podatkowego w opisanym stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, w przypadku usług, o których mowa w art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług. Zdaniem Spółki dotyczy to także sytuacji opisanej we wniosku, tj. gdy importerem usług jest podatnik szwajcarski.

Ustawa nie reguluje momentu wykonania usług w przypadku usług spedycyjnych. Jednakże, zgodnie z proponowaną zmianą umowy o świadczenie usług spedycyjnych, dniem zakończenia wykonywania danej usługi spedycyjnej będzie, w opinii Zainteresowanego, dzień skompletowania dokumentów przewozowych, co uprawniać go będzie do wystąpienia o wydanie przez klienta świadectwa płatności.

W podanym przykładzie w punkcie 2, dniem wykonania obu zleceń będzie dzień 6 czerwca 2010 r. W tym też dniu Wnioskodawca powinien wystawić fakturę za te 2 zlecenia spedycyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie świadczył usługi spedycyjne na rzecz podmiotu zagranicznego mającego siedzibę w Szwajcarii.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z opisu sprawy wynika, iż usługobiorcą wykonanych przez Zainteresowanego usług spedycyjnych będzie podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy, posiadający status podatnika, w myśl art. 28a ustawy.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej zastrzeżenia nie będą mieć zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Zainteresowanego ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że miejscem opodatkowania usług będących przedmiotem wniosku będzie terytorium Szwajcarii.

W niniejszej sprawie wątpliwości Spółki budzi moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług spedycyjnych na rzecz kontrahenta ze Szwajcarii.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zdefiniowane momentu, w którym usługa zostanie wykonana.

Na gruncie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, moment powstania obowiązku podatkowego uregulowany został co do zasady w Dziale IV - Obowiązek podatkowy, ustawy o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.).

Podstawowe zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego mieszczą się w art. 19 ustawy, natomiast inne momenty powstania obowiązku podatkowego dotyczące szczególnych czynności lub zdarzeń podlegających opodatkowaniu, zawarte zostały w odrębnych przepisach ustawy i powyższego rozporządzenia, regulujących ich opodatkowanie.

W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z powyższego wynika, że generalną zasadą obowiązującą w opodatkowaniu VAT jest powstanie obowiązku podatkowego w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. Jest to najbardziej ogólna i powszechna zasada. Oznacza ona, że jeżeli dla danego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, podatnik nie jest w stanie zastosować innej, szczególnej reguły, musi zastosować właśnie tą zasadę i rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast wielość szczególnych reguł (wyjątków) sprawia, że ta podstawowa zasada u niektórych podatników w ogóle się nie pojawia. Jeden z tych wyjątków, określony został w art. 19 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W obu powołanych powyżej przepisach ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego m.in. od wykonania usługi. Należy zauważyć, iż w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji "momentu wykonania usługi".

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi spedycyjne na rzecz podmiotu zagranicznego mającego siedzibę w Szwajcarii (podatnik). Kontrahent ten zaproponował Zainteresowanemu zmianę umowy o świadczenie usług spedycyjnych w ten sposób, że Spółka po wykonaniu transportów i skompletowaniu dokumentów przewozowych występować będzie o wydanie przez podatnika szwajcarskiego świadectwa płatności, na ustalonym formularzu.

Wniosek o wydanie świadectwa płatności sporządzany będzie za poszczególne dni, w których wpłynęły do Wnioskodawcy dokumenty przewozowe potwierdzające wykonanie transportów. Przykładowo: w dniu 6 czerwca 2010 r. Spółka otrzyma od przewoźników dokumenty przewozowe (listy przewozowe, CMR) potwierdzające wykonanie dwóch transportów - jednego w dniu 20 maja 2010 r. i drugiego w dniu 1 czerwca 2010 r. W oparciu o te dokumenty przewozowe Zainteresowany w dniu 6 czerwca 2010 r. wystawi wniosek o wydanie świadectwa płatności dla tych dwóch transportów, objętych dwoma zleceniami spedycyjnymi.

Klient, tj. podatnik szwajcarski potwierdzi wydanie świadectwa płatności najpóźniej dnia następnego lub odmówi wydania tego świadectwa wraz z uzasadnieniem.

Umowa o świadczenie usług spedycyjnych reguluje ogólne zasady wykonywania zleceń spedycyjnych i rozliczeń i ma zastosowanie do poszczególnych zleceń otrzymywanych od podatnika szwajcarskiego.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, moment wykonania usługi jest często ustalany w oparciu o moment realizacji poszczególnych umów, w których kontrahenci zastrzegają sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi (przygotowanie i przesłanie dokumentacji, sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru itp.).

Słuszność takiej praktyki potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97, w którym stwierdził, iż "O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze usługi i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług".

Należy stwierdzić zatem, iż o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana i kiedy nastąpiło jej wykonanie w całości lub częściowo decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług. W konsekwencji, w zależności od charakteru danej usługi, w oparciu o datę wykonania usługi wynikającą z zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej należy określić obowiązek podatkowy z tytułu fakturowania usług na podmioty faktycznie korzystające z tych usług.

Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług i wynikające z zawartej umowy. Natomiast w przypadku braku umowy - wykonanie usługi ustala się w oparciu o okoliczności faktyczne, potwierdzone stosownymi dowodami.

Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

W przypadku usług spedycyjnych jest to zespół czynności organizacyjnych występujących przy przemieszczaniu towarów. Z uwagi na różnorodność czynności wchodzących w skład tej usługi, podanie jednej definicji "momentu zakończenia usługi" jest bardzo trudne. Moment ten zależeć będzie przede wszystkim od rodzaju usługi, jej charakteru, specyficznych warunków wykonania, ale przede wszystkim wynikać będzie z warunków umowy. Z ogólnej definicji usługi spedycji wynika, że polega ona na dostarczeniu towaru do odbiorcy, zatem za moment wykonania tej usługi można uznać dzień, w którym przewoźnik wyda towar odbiorcy, o ile z zawartej pomiędzy kontrahentami umowy nie będzie wynikał inny moment wykonania usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis sprawy tut. Organ stwierdza, iż za moment wykonania usług spedycyjnych w niniejszej sprawie należy przyjąć dzień skompletowania dokumentów przewozowych, co uprawniać będzie Zainteresowanego do wystąpienia o wydanie świadectwa płatności.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia na rzecz podmiotu z kraju trzeciego (Szwajcaria) usług spedycyjnych. Jak wykazano powyżej, miejsce świadczenia tych usług ustalane będzie na podstawie art. 28b ustawy i znajdować będzie się w państwie, w którym usługobiorca posiada siedzibę, czyli w Szwajcarii.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

W przedstawionej sytuacji powołany powyżej przepis odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 19a i 19b ustawy, znajdujących zastosowanie w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy.

Na podstawie art. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19b ustawy).

Treść przepisu art. 19 ust. 19a ustawy wskazuje zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie powołany powyżej art. 19a ustawy, zgodnie z którym moment powstania obowiązku podatkowego wykazuje się z chwilą wykonania usługi.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanych przez Zainteresowanego usług spedycyjnych na rzecz kontrahenta ze Szwajcarii (podatnika), dla których miejscem świadczenia, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy nie będzie terytorium kraju, powstanie z chwilą wykonania usługi spedycji - czyli w dniu, w którym Zainteresowany skompletuje dokumenty przewozowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo informuje się, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz wynikające ze stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.