ILPP2/443-815/12-3/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2012 r. (data wpływu 5 lipca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) o wskazanie celu złożenia wniosku oraz podpis osoby upoważnionej do występowania w imieniu Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca obok działalności statutowej - zwolnionej od podatku VAT - w ramach dodatkowych zadań świadczy usługi związane z rekreacją i sportem, nie mając na celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, a osiągnięte zyski przeznaczane są na utrzymanie i poprawę świadczonych usług. Wnioskodawca nie jest klubem sportowym, ani związkiem sportowym, ani związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Usługi będące przedmiotem wniosku nie są ściśle związane ze sportem i wychowaniem fizycznym.

Prowadzone są zajęcia: jogi, zumby, aerobicu. Klienci wykupują jednorazowy bilet wstępu lub karnet uprawniający do wielokrotnego wejścia na zajęcia. Zajęcia prowadzone są przez zatrudnionych instruktorów. Bilety wstępu na zajęcia opodatkowane są stawką VAT 8%. Prowadzone zajęcia: jogi, zumby, aerobicu sklasyfikowane są pod PKWiU 93.29.19 z 2008 r. - usługi rekreacyjne pozostałe nigdzie indziej nie sklasyfikowane (PKWiU 92.72.12 z 2004 r.). Obecnie nie ma znaczenia klasyfikacja PKWiU, co zostało uregulowane w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług pod pozycją 186 - bez względu na PKWiU - pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, korzystają z obniżonej stawki podatku VAT - 8%.

Obok prowadzonych ww. zajęć istnieje możliwość korzystania ze sprzętu w pomieszczeniach siłowni i sprzętu rekreacyjnego typu: bieżnia, rolettic. Klienci wykorzystują sprzęt według własnych potrzeb, pod okiem zatrudnionego instruktora, którego rolą jest kontrola, ale nie prowadzenie według swojego programu zajęć. Zakup biletu lub karnetu opodatkowany jest stawką VAT 8%. Udostępnianie sprzętu w pomieszczeniach siłowni i sprzętu rekreacyjnego sklasyfikowane są pod PKWiU 93.29.19 z 2008 r. - usługi rekreacyjne pozostałe nigdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 92.72.12 z 2004 r.). Obecnie nie ma znaczenia klasyfikacja PKWiU, co zostało uregulowane w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług pod pozycją 186 - bez względu na PKWiU - pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, korzystają z obniżonej stawki podatku VAT - 8%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo Wnioskodawca stosuje stawki VAT na bilety i karnety w ramach prowadzonych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie stawki VAT 8% jest zgodne z wykazem przedmiotowym załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, poz. 186.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU. Do prawidłowego zaklasyfikowania określonych czynności do właściwych grupowań statystycznych obowiązany jest podatnik.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca obok działalności statutowej - zwolnionej od podatku VAT - w ramach dodatkowych zadań świadczy usługi związane z rekreacją i sportem, nie mając na celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, a osiągnięte zyski przeznaczane są na utrzymanie i poprawę świadczonych usług. Wnioskodawca nie jest klubem sportowym, ani związkiem sportowym, ani związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Usługi będące przedmiotem wniosku nie są ściśle związane ze sportem i wychowaniem fizycznym.

Prowadzone są zajęcia: jogi, zumby, aerobicu. Klienci wykupują jednorazowy bilet wstępu lub karnet uprawniający do wielokrotnego wejścia na zajęcia. Zajęcia prowadzone są przez zatrudnionych instruktorów. Prowadzone zajęcia: jogi, zumby, aerobicu sklasyfikowane są pod PKWiU 93.29.19 z 2008 r. - usługi rekreacyjne pozostałe nigdzie indziej niesklasyfikowane.

Obok prowadzonych ww. zajęć istnieje możliwość korzystania ze sprzętu w pomieszczeniach siłowni i sprzętu rekreacyjnego typu: bieżnia, rolettic. Klienci wykorzystują sprzęt według własnych potrzeb, pod okiem zatrudnionego instruktora, którego rolą jest kontrola, ale nie prowadzenie według swojego programu zajęć. Udostępnianie sprzętu w pomieszczeniach siłowni i sprzętu rekreacyjnego sklasyfikowane są pod PKWiU 93.29.19 z 2008 r. - usługi rekreacyjne pozostałe nigdzie indziej nie sklasyfikowane.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, a także zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Jednakże, z treści złożonego wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca spełniał warunki określone w tym przepisie, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku w zakresie czynności będących przedmiotem wniosku.

Natomiast, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3, stanowiącym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano:

* pod poz. 183, bez względu na symbol PKWiU - usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,

* pod poz. 186, bez względu na symbol PKWiU - pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

Jak wynika z załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.), w sekcji R: "Działalność związana z kulturą, rozrywką i rekreacją" wymieniono dział 93 oznaczony jako "Działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna", obejmujący grupy:

* 93.1 - Działalność związana ze sportem,

* 93.2 - Działalność rozrywkowa i rekreacyjna,

* 93.21.Z - Działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki,

* 93.29.Z - Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna.

Jednocześnie sekcja S: "Pozostała działalność usługowa" obejmuje "Pozostałą indywidualną działalność usługową" oznaczoną jako dział 96. Dział ten obejmuje m.in. podklasę: 96.04.Z - "Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej".

Natomiast w wyjaśnieniach do PKD - 2007 wskazano, iż podklasa oznaczona jako 93.11.Z - Działalność obiektów sportowych obejmuje:

* działalność obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub obiektów sportowych halowych (otwartych, zamkniętych lub zadaszonych, z miejscami siedzącymi dla widzów lub bez), tj.: stadiony do gry w piłkę nożną, stadiony do gry w krykieta, rugby, tory wyścigowe dla samochodów, psów, koni, baseny, stadiony lekkoatletyczne, hale i stadiony przeznaczone dla sportów zimowych, włączając hale do gry w hokeja, hale bokserskie, pola golfowe, tory do gry w kręgle, pozostałe obiekty sportowe;

* organizowanie i przeprowadzanie imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych,

* zarządzanie i zapewnienie pracowników do obsługi tych obiektów.

Podklasa ta nie obejmuje natomiast m.in.:

* działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanej w 93.13.Z,

* działalności związanej z prowadzeniem parków i plaż, sklasyfikowanej w 93.29.Z.

Jednocześnie wyjaśnić należy, iż podklasa 93.13.Z "Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej" obejmuje m.in. działalność centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce, a nie obejmuje m.in. działalności usługowej łaźni tureckich, saun i łaźni parowych, solariów, salonów odchudzających, sklasyfikowanej w 96.04.Z.

Ponadto, należy wskazać, iż podklasa oznaczona jako 93.21.Z "Działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki" obejmuje:

* działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki,

* organizowanie różnych atrakcji rozrywkowych i rekreacyjnych, takich jak: zjazdy wodne, gry, pokazy, wystawy tematyczne i imprezy plenerowe.

Natomiast, podklasa oznaczona - 93.29.Z "Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna" obejmuje pozostałą działalność rozrywkową i rekreacyjną gdzie indziej niesklasyfikowaną (z wyłączeniem działalności wesołych miasteczek i parków rozrywki), taką jak: eksploatacja automatów do gier zręcznościowych, nawet na monety, działalność parków rekreacyjnych (bez zakwaterowania), transport rekreacyjny, np. działalność przystani jachtowych, obsługa stoków narciarskich, wypożyczanie sprzętu rekreacyjnego stanowiącego integralną część obiektu rekreacyjnego, działalność jarmarków i widowisk o charakterze rekreacyjnym, działalność plaż, włączając wynajmowanie przebieralni, szafek na ubrania, wypożyczanie leżaków itd., działalność miejsc do tańczenia (np. dyskoteki, sale taneczne), działalność producentów i sponsorów przedstawień na żywo, innych niż artystyczne lub sportowe, w obiektach lub poza nimi.

Odzwierciedleniem Polskiej Klasyfikacji Działalności jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług.

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów, wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

Z przepisów ww. rozporządzenia wynika, iż w sekcji R mieszczą się "Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne".

W dziale 93 "usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją" mieszczącym się w sekcji R wymienione zostały:

W dziale 96 "pozostałe usługi indywidualne", mieszczącym się w sekcji S, wymienione zostały - 96.0 Pozostałe usługi indywidualne obejmujące m.in. grupę 96.04 - usługi związane z poprawą kondycji fizycznej.

W tym miejscu należy podkreślić, iż grupowanie 96.04.10.0 (usługi związane z poprawą kondycji fizycznej), mieszczące się w grupie 96.04 obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Ponadto wskazać należy, iż grupowanie 93.29.19.0 (Pozostałe usługi związane z rekreacją, gdzie indziej niesklasyfikowane) - do którego Wnioskodawca zaliczył przedmiotowe usługi - zostało umieszczone w grupie 93.29 (pozostałe usługi związane z rozrywką i rekreacją), a nie w grupie 93.21 (usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki). W związku z tym należy stwierdzić, iż ww. grupowanie 93.29.19.0 zostało umieszczone w PKWiU, w części, która dotyczy pozostałych usług związanych z rekreacją, a nie w części dotyczącej wesołych miasteczek i parków rozrywki. Wobec tego czynności wskazane w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy - "usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" nie obejmują usług sklasyfikowanych w PKWiU w grupie 93.29.

Stwierdzić należy, iż w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy zostały wskazane "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", bez względu na PKWiU. Ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku. Pod pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś.

Natomiast obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77, str. 1), wskazuje, iż:

Wstęp należy rozumieć zatem jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne).

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Wstęp na zajęcia np. fitness nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych.

W tej sytuacji wskazać należy, iż w przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca sprzedaje bilety i karnety upoważniające do korzystania z zajęć: jogi, zumby, aerobicu oraz do korzystania ze sprzętu w pomieszczeniach siłowni i sprzętu rekreacyjnego typu: bieżnia, rolettic. Tym samym, bilet/karnet upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do czynnego korzystania z oferowanych atrakcji. Z tych też względów opłaty pobierane za korzystanie z przedmiotowych atrakcji, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z ww. atrakcji, a więc czynne korzystanie z pomieszczeń, urządzeń, zajęć znajdujących się/oferowanych w obiekcie należącym do Wnioskodawcy.

W związku z tym, Zainteresowanemu na sprzedaż biletów i karnetów dotyczących przedmiotowej działalności nie będzie przysługiwało uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca winien opodatkować usługi, o których mowa powyżej podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Reasumując, Wnioskodawca nieprawidłowo stosuje obniżone do 8% stawki podatku VAT na bilety i karnety w ramach prowadzonych usług. Bowiem, sprzedaż biletów i karnetów upoważniających do korzystania z zajęć: jogi, zumby, aerobicu oraz do korzystania ze sprzętu w pomieszczeniach siłowni i sprzętu rekreacyjnego typu: bieżnia, rolettic - podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, iż stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące charakteru usługi. W związku z powyższym tut. Organ odniósł się w wydanej interpretacji wyłącznie do klasyfikacji podanej przez Zainteresowanego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.