ILPP2/443-813/08-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2008 r. (data wpływu 8 wrzesień 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej

sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dokonuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej licznych transakcji eksportu towarów, w tym transakcji eksportowych na warunkach Incoterms Ex Works (EXW). Wniosek Spółki dotyczy wyłącznie transakcji eksportowych realizowanych na warunkach Ex Works.

W ramach przedmiotowych transakcji sprzedaży realizowanych na warunkach Ex Works, towary są odbierane z magazynu Zainteresowanego w przez spedytora działającego na rzecz nabywcy, który dokonuje następnie fizycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej (dalej: "UE"). Towary są przewożone przez spedytora z terytorium Polski poza terytorium UE, przez terytorium innych krajów UE. Na żadnym etapie transportu przez terytorium Polski lub innego kraju UE towary nie są magazynowane, rozładowywane, przeładowywane na inny środek transportu itp.

Faktury dokumentujące przedmiotowe dostawy są wystawiane przez Zainteresowanego (sprzedawcę) na kontrahenta spoza UE (nabywcę). Na fakturze widnieją warunki dostawy EXW. Do faktury dołączana jest każdorazowo specyfikacja, w której wyszczególnione są m.in. dane dotyczące towarów, dane Spółki (sprzedawcy) i kontrahenta spoza UE (nabywcy) oraz adres poza terytorium UE, na który mają zostać dostarczone towary.

Zgłoszenie towarów do celnej procedury wywozu jest dokonywane na terytorium innego niż Polska kraju UE - zgłoszenia tego dokonuje lokalna agencja celna. Zgłoszenie jest następnie realizowane we wdrożonym w UE Systemie Kontroli Eksportu (Export Control System, dalej: "system ECS").

W odniesieniu do części takich transakcji eksportowych, Spółka posiada każdorazowo Wywozowy Dokument Towarzyszący (Export Accompanying Document, dalej "dokument EAD"), potwierdzający zwolnienie towarów do wywozu, z nadanym unikalnym numerem ewidencyjnym operacji wywozowej (Movement Reference Number, dalej: "numer MRN") oraz kodem kreskowym. Z uwagi na fakt, że zgłoszenie jest dokonywane jedynie w formie elektronicznej - zgodnie z lokalnymi przepisami nie jest możliwe dokonanie zgłoszenia w innej formie - Spółka nie ma możliwości otrzymania Jednolitych Dokumentów Administracyjnych (dalej: "dokument SAD") w formie papierowej. Spółka nie otrzymuje również komunikatu IE599 z systemu ECS. W związku z tym, Spółka wystąpiła do urzędu celnego wyjścia (ostatniego urzędu celnego przed opuszczeniem przez towary terytorium UE) z prośbą o wystawienie dodatkowego dokumentu potwierdzającego, że procedura wywozu w systemie ECS została zakończona i że towary opuściły terytorium UE. Wystawiony dokument potwierdza zakończenie procedury wywozu w systemie ECS w odniesieniu do towarów zgłoszonych do wywozu na konkretnych dokumentach EAD.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów spoza UE realizowane na warunkach Ex Works stanowią w przedstawionym stanie faktycznym transakcje eksportu pośredniego, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT i na podstawie art. 41 ust. 11 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, co do zasady podlegają opodatkowaniu stawką VAT 0%.

Na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów należy rozumieć potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT (tj. czynności dostawy towarów), jeżeli wywóz jest dokonany przez:

W świetle powyższego, aby można było zakwalifikować daną transakcję jako eksport towarów niezbędne jest spełnienie następujących warunków:

* musi mieć miejsce dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT (tj. musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel),

* w związku z tą czynnością musi dojść do wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium UE,

* wywóz towaru musi zostać potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (tj. urząd celny wyjścia),

* wywóz towarów musi być dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz (mamy wtedy do czynienia z eksportem bezpośrednim) albo przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni).

Zdaniem Spółki, dla stwierdzenia, czy transakcję sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta spoza UE można uznać za transakcję eksportu pośredniego, kluczowe jest określenie, kto dokonuje wywozu towarów poza terytorium UE - tj. określenie, czy wywóz jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium UE lub przez podmiot działający na jego rzecz.

Jak wskazano we wniosku, sprzedaż na rzecz kontrahentów spoza UE odbywa się na warunkach Incoterms Ex Works.

Zgodnie z warunkami Incoterms regulującymi stosunki handlowe pomiędzy podmiotami, w przypadku dostaw dokonywanych na warunkach Ex Works odpowiedzialność sprzedającego ograniczona jest do minimum - sprzedający jest zobowiązany jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego i przejmuje odpowiedzialność za towar. W konsekwencji, gestia transportowa oraz wszelkie formalności związane z odprawą celną (jeżeli jest wymagana), ubezpieczeniem towaru, ryzykiem transportu itd. spoczywają na nabywcy.

Oznacza to, iż Spółka pozostawia towar każdorazowo do dyspozycji kontrahenta spoza UE w swoim zakładzie w. W momencie pobrania towaru z magazynu w, na kontrahenta spoza UE przechodzi własność towarów, tj. zarówno fizyczne władztwo nad towarem, jak i wszelkie ryzyka związane z jego ewentualną utratą, czy uszkodzeniem. W efekcie więc, wraz z wydaniem towaru z magazynu dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - kontrahent spoza UE nabywa bowiem prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel (nabywa fizyczne władztwo nad towarem i przechodzą na niego wszelkie ryzyka związane z towarem). Jednocześnie, od momentu postawienia towaru do dyspozycji przez Spółkę, kontrahent spoza UE pokrywa wszelkie koszty związane z transportem towaru, dokonaniem formalności eksportowych i importowych itd.

Odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu dokonuje spedytor działający na rzecz kontrahenta spoza UE. W konsekwencji, spełniony jest warunek dokonania wywozu przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium UE lub przez podmiot działający na jego rzecz.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na to, że w ramach przedmiotowej transakcji ma miejsce dostawa towarów na rzecz kontrahenta spoza UE (na warunkach Ex Works) oraz wywóz towarów poza terytorium UE dokonywany na rzecz nabywcy - kontrahenta spoza UE, zdaniem Spółki nie ma wątpliwości, iż transakcja ta stanowi transakcję eksportu pośredniego, o której mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT.

W konsekwencji, dla określenia stawki VAT właściwej dla przedmiotowej transakcji zastosowanie znajdą regulacje właściwe dla eksportu pośredniego, tj. przepisy art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którymi transakcje eksportu pośredniego co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 0% - pod warunkiem posiadania przez Spółkę kopii dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium UE.

Spółka zwraca uwagę, iż stanowisko, że w przypadku dostaw na rzecz kontrahentów spoza UE dokonywanych na warunkach Ex Works dochodzi do transakcji eksportu pośredniego znajduje potwierdzenie w licznych pismach organów skarbowych.

Dla przykładu, zgodnie z pismem Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 19 września 2007 r. (sygn. nr 1473/WVO/443-71/07), "czynność eksportu pośredniego wystąpi, gdy polski eksporter dokona dostawy towarów na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium państwa trzeciego, a towary te wywiezie lub zleci ich wywóz poza terytorium Wspólnoty kontrahent zagraniczny". Jednocześnie, zdaniem Naczelnika: "w formułach EXW oraz FCA importer posiada gestię transportową na całej trasie dostawy. W konsekwencji, czynność opisaną we wniosku uznać należy za eksport pośredni". Takie stanowisko zajął również m.in. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 31 marca 2005 r. (sygn. nr PV/443-35/IV/2005/JW).

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, dokument wydany przez urząd celny wyjścia potwierdzający zamknięcie procedury wywozu w systemie ECS w odniesieniu do konkretnych dokumentów EAD (wystawionych w związku z wywozem konkretnych towarów) stanowi potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium UE, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT i w związku z tym stanowi podstawę do zastosowania przez Spółkę stawki VAT 0% do przedmiotowych transakcji.

Na podstawie art. 41 ust. 11 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, transakcje eksportu pośredniego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 0%, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych (tj. urząd celny wyjścia) potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium UE. Zgodnie z przytaczanym powyżej przepisem, z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Spółka zwraca uwagę, iż ustawa o VAT mówi o konieczności posiadania kopii dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz towarów poza terytorium UE, nie precyzując jednak żadnych wymogów co do treści, charakteru, czy formy takiego potwierdzenia (poza faktem, że powinno ono przybrać formę dokumentu).

W efekcie, ustawa nie określa żadnych wymogów formalnych w odniesieniu do takiego dokumentu. Z przepisu wynika jedynie, że dokument taki:

* musi zawierać/stanowić potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium UE przez urząd celny wyjścia;

* musi pozwalać na określenie tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (towaru z faktury);

* może być kopią.

W praktyce gospodarczej przyjmuje się, że takim dokumentem jest SAD, wypełniony i podpisany przez urząd celny wyjścia.

Spółka zwraca jednak uwagę, iż jak wskazano w stanie faktycznym, z uwagi na wymóg realizowania zgłoszeń do procedury wywozu jedynie w formie elektronicznej, nie ma możliwości uzyskania dokumentu SAD potwierdzonego przez urząd celny wyjścia w formie papierowej. Jednocześnie, Spółka nie otrzymuje komunikatu IE599 z systemu ECS, ani papierowej kopii takiego komunikatu (podpisany elektronicznie przez urząd celny wyjścia komunikat IE599 może być uznany za dokument potwierdzający zamknięcie procedury wywozu towarów w systemie ECS, będący odpowiednikiem potwierdzonego dokumentu SAD).

W odniesieniu do realizowanych transakcji eksportowych Spółka posiada natomiast (i) dokument EAD z nadanym numerem MRN potwierdzający zgłoszenie konkretnych towarów do procedury wywozu i realizację tej procedury oraz (ii) dodatkowy dokument otrzymany od urzędu celnego, w którym miało miejsce zakończenie procedury wywozu towarów poza terytorium UE, z potwierdzeniem zakończenia procedury wywozu w systemie ECS w odniesieniu do konkretnych dokumentów EAD.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, że otrzymany przez nią dokument pozwala na określenie tożsamości towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu. Wystawiony przez urząd celny dokument w sposób jednoznaczny potwierdza bowiem, że w odniesieniu do określonych dokumentów EAD identyfikowanych według numerów MRN (wymienionych w załączniku do dokumentu) procedura wywozu w systemie ECS została zakończona. W efekcie, dokument ten potwierdza jednoznacznie, że towary zgłoszone do wywozu na konkretnych dokumentach EAD opuściły terytorium UE. Dokument jest opatrzony podpisem i pieczęcią urzędu celnego.

Spółka podkreśla, że brak możliwości otrzymania kopii dokumentu SAD lub kopii komunikatu IE599 używanych zwykle w praktyce gospodarczej nie mogą przesądzać o kwestionowaniu możliwości zastosowania stawki VAT 0% do przedmiotowych transakcji eksportowych. Spółka, nie mając możliwości uzyskania dokumentów SAD lub komunikatów IE599, działając w dobrej wierze wystąpiła do urzędu celnego wyjścia o potwierdzenie wywozu określonych towarów spełniające przesłanki art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. Urząd celny wyjścia potwierdził w przesłanym do Spółki dokumencie, że wywóz towarów został bezsprzecznie dokonany i towar opuścił terytorium UE.

W związku z tym, mając na uwadze fakt, że ustawa o VAT nie wprowadza ograniczeń co do formy dokumentu potwierdzającego, w ocenie Spółki posiadany przez nią dokument wystawiony przez urząd celny wyjścia spełnia przesłanki wymienione w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. W konsekwencji, przedmiotowy dokument pozwala na zastosowanie stawki VAT 0% do przedmiotowych transakcji eksportowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega eksport towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Jak wynika z powyższego, ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar:

* jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, lub

* gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy,

* następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Zainteresowany dostawa towarów odbywa się na warunkach Ex Works, tzn. Wnioskodawca jest zobowiązany jedynie do postawienia towaru do dyspozycji nabywcy i nie ponosi kosztów transportu.

Dokonuje on transakcji dostawy towarów z terytorium Polski na rzecz podmiotów spoza UE przez terytorium innych krajów UE. W ramach omawianej transakcji, nie następuje zgłoszenie celne do procedury wywozu towarów w urzędzie celnym znajdującym się na terytorium Polski.

Zgłoszenie towarów do celnej procedury wywozu jest dokonywane na terytorium innego niż Polska kraju UE.

W związku z powyższym, ww. transakcji nie można uznać za eksport towarów, gdyż wywóz towarów nie nastąpił z terytorium kraju bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty. Wnioskodawca nie dysponuje dokumentem celnym potwierdzającym rozpoczęcie procedury wywozu towarów z terytorium kraju.

Przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego stanowi co do zasady transakcję wewnątrzwspólnotową (bądź czynność tzw. sprzedaży wysyłkowej).

Na mocy art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Zatem, dokonanej przez Wnioskodawcę transakcji nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, gdyż nabywcą przedmiotowych towarów nie jest podatnik podatku od wartości dodanej.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na art. 13 ust. 3 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż transport towarów wykonywany jest na rzecz ich nabywcy. W związku z powyższym, transakcji dokonywanej przez Zainteresowanego nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

Zatem, miejscem świadczenia (opodatkowania) tej transakcji jest terytorium kraju.

W związku z powyższym, dostawa będąca przedmiotem zapytania nie jest eksportem towarów ani wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (w tym przemieszczeniem własnych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego). Transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, według stawek podatku obowiązujących w Polsce.

W związku z nieuznaniem przedmiotowej dostawy za eksport towarów, pytanie - czy dokument wydany przez urząd celny wyjścia, potwierdzający zamknięcie procedury wywozu w systemie ECS w odniesieniu do konkretnych dokumentów EAD (wystawionych w związku z wywozem konkretnych towarów) stanowi potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium UE, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT i w związku z tym stanowi podstawę do zastosowania przez Spółkę stawki VAT 0% do przedmiotowych transakcji eksportowych - staje się bezprzedmiotowe. Bowiem dokument ten dotyczy zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów - co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

W zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego eksportu towarów została wydana odrębna interpretacja z dnia 28 listopada 2008 r. Nr ILPP2/443-813/08-3/JK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.