ILPP2/443-805/13-4/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 29 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania przez Miasto czynności odpłatnego udostępniania/wynajmu Kompleksu basenowego na rzecz podmiotów trzecich,

* obowiązku skorygowania rozliczeń w podatku VAT i wykazania podatku VAT należnego z tytułu udostępniania/wynajmu Kompleksu basenowego przez Miasto,

* obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnieniem Kompleksu basenowego na cele gminne,

* prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji,

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego

- jest nieprawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania przez Miasto czynności odpłatnego udostępniania/wynajmu Kompleksu basenowego na rzecz podmiotów trzecich,

* obowiązku skorygowania rozliczeń w podatku VAT i wykazania podatku VAT należnego z tytułu udostępniania/wynajmu Kompleksu basenowego przez Miasto,

* obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnieniem Kompleksu basenowego na cele gminne,

* prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji,

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego.

Wniosek uzupełniono w dniu 2 września 2013 r. o uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.

Miasto (dalej: Wnioskodawca lub Miasto) w latach 2008-2009 zrealizowało inwestycję polegającą na remoncie miejskiego kompleksu basenowego (dalej: Inwestycja lub Kompleks basenowy). Inwestycja została w całości sfinansowana ze środków własnych Miasta. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w 2009 r.

Dotychczas Miasto nie odliczyło podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

2.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, została ona przekazana do nieodpłatnego używania na rzecz Ośrodka Sportu i Rekreacji (dalej: OSiR lub Ośrodek). OSiR jest jednostką organizacyjną Miasta nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzoną w formie gminnej jednostki budżetowej.

Zgodnie ze statutem Ośrodka Sportu i Rekreacji, nadanym na mocy Uchwały Rady Miasta z 30 sierpnia 2005 r., podstawowym celem Ośrodka jest realizacja zadań Miasta z zakresu kultury fizycznej, turystyki i rekreacji. Ośrodek - jako jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych - pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, zaś pobrane dochody odprowadzane są na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Ośrodkiem kieruje Dyrektor, którego zatrudnia i zwalnia Burmistrz Miasta. Dyrektor jest odpowiedzialny za całokształt działalności placówki, jej właściwą organizację oraz efektywne gospodarowanie mieniem. Do zadań Dyrektora należy w szczególności zarządzanie przekazaną Inwestycją. Właścicielem przekazanej infrastruktury (Kompleksu basenowego) pozostało natomiast Miasto.

3.

Od samego początku (tekst jedn.: momentu podjęcia decyzji o realizacji Inwestycji) miała ona być wykorzystywana dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, jest ona wykorzystywana w dwojaki sposób:

* Po pierwsze - jest udostępniana nieodpłatnie w celu realizacji przez Miasto zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym. Podmioty uprawnione do nieodpłatnego korzystania z Kompleksu basenowego zostały określone w Zarządzeniu Burmistrza Miasta z 23 maja 2013 r. w sprawie opłat za wstęp na teren miejskiego kompleksu basenowego Ośrodka Sportu i Rekreacji.

* Po drugie jest udostępniana odpłatnie dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Od momentu zakończenia realizacji Inwestycji, możliwe jest odpłatne korzystanie z Kompleksu basenowego przez osoby fizyczne (mieszkańców Miasta i osoby przyjezdne). Do korzystania z Kompleksu basenowego uprawnione są także stowarzyszenia, związki sportowe, inne organizacje oraz osoby fizyczne organizujące zajęcia lub imprezy o charakterze sportowo-rekreacyjnym. W praktyce, komercyjne wykorzystanie przedmiotu Inwestycji obejmuje w szczególności odpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego na rzecz osób fizycznych/zorganizowanych grup osób na cele rekreacyjne oraz wynajem basenu w związku z turniejami/imprezami sportowymi. Jednocześnie, Inwestycja jest wykorzystywana dla celów gminnych. Inwestycja nie jest natomiast wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT.

Zasady uiszczania oraz wysokość opłat za komercyjne korzystanie z Kompleksu basenowego reguluje Zarządzenie Burmistrza Miasta z 23 maja 2013 r. w sprawie opłat za wstęp na teren miejskiego kompleksu basenowego Ośrodka Sportu i Rekreacji. Zgodnie z Zarządzeniem, pobieranie opłat z tytułu wstępu na teren Kompleksu basenowego należy do Dyrektora Ośrodka.

4.

Oprócz wydatków inwestycyjnych (tekst jedn.: wydatków związanych z remontem Kompleksu basenowego), ponoszone są także bieżące wydatki związane z utrzymaniem Kompleksu obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, elementy wyposażenia itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.).

5.

Miasto nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych zarówno z realizacją Inwestycji, jak też wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Miasta). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Kompleksu basenowego jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania.

Powyższe oznacza. że w momencie ponoszenia wydatków na Kompleks basenowy (zarówno inwestycyjnych, jak również związanych z jego bieżącym utrzymaniem). Miasto nie było i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

6.

Odpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego na rzecz podmiotów trzecich jest traktowane jako czynność opodatkowana podatkiem VAT, przy czym - zgodnie z przyjętym podejściem - za podatnika z tytułu tej czynności uznawany jest Ośrodek. W konsekwencji, Ośrodek został zarejestrowany na potrzeby podatku VAT i wykazuje podatek VAT należny z tytułu odpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego w rejestrach i deklaracjach VAT. To także Ośrodek (a nie Miasto) dokumentuje odpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego poprzez wystawianie faktur VAT i wydawanie biletów wstępu.

Uznanie Ośrodka jako podatnika podatku VAT wynikało z dotychczasowej praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie podatku VAT. Tym niemniej, z uwagi na wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego sposobu rozliczeń, a w szczególności z uwagi na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) - zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT - Wnioskodawca rozważa zmianę stosowanego podejścia. Zmiana polegałaby na przyjęciu, że podatnikiem z tytułu odpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego jest Miasto i rozpoczęciu wykazywania przez Miasto podatku VAT należnego z tego tytułu w rejestrach i deklaracjach VAT.

7.

Od stycznia 2009 r. Miasto jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

We wcześniejszym okresie jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd Miasta w (dalej: Urząd Miasta) i to on składał miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Wynikało to z faktu, iż podejście takie (uznanie Urzędu Miasta za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką, w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu Miasta dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd Miasta odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Miasta władze skarbowe. Urząd Miasta w dalszym ciągu posiada swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywanie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). zynność zarejestrowania Miasta jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT.

Pomimo rejestracji Miasta jako podatnika podatku VAT zdarzały i zdarzają się sytuacje, w których część otrzymywanych przez Miasto faktur zakupowych (związanych z realizacją Inwestycji oraz dokumentujących wydatki bieżące związane z jej utrzymaniem) była/jest wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

* Urzędu Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Miasta,

* Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Miasta,

* Urzędu Miasta jako nabywcy i numeru NIP Urzędu Miasta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy odpłatne udostępnianie/wynajem Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych i firm) podlega opodatkowaniu VAT, a podatnikiem z tytułu tej czynności jest Miasto.

2. Czy Miasto jest zobowiązane do skorygowania rozliczeń w podatku VAT za okresy przeszłe i wykazania podatku VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich.

3. Czy nieodpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego na cele gminne stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Miasto nie jest/nie było zobowiązane do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością.

4. Czy Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i czy Miasto może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r.

5. Czy Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Kompleksu, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Odpłatne udostępnianie/wynajem Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych i firm) podlega opodatkowaniu VAT, a podatnikiem z tytułu tej czynności jest Miasto.

Ad. 2.

Miasto nie jest zobowiązane do skorygowana rozliczeń w podatku VAT za okresy przeszłe i do wykazania podatku VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich.

Ad. 3.

Nieodpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego na cele gminne stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Miasto nie jest (ani nie było) zobowiązane do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością.

Ad. 4.

Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i Miasto może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r.

Ad. 5.

Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Kompleksu, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.).

Ad. 1.

W opinii Wnioskodawcy, odpłatne udostępnianie i wynajem Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych i firm) podlega opodatkowaniu VAT, a podatnikiem z tytułu tej czynności jest Miasto.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej; ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych przepisów, mając na uwadze fakt, iż Inwestycja jest udostępniana w sposób odpłatny na rzecz podmiotów trzecich (np. firm i osób fizycznych), czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, to Miasto, a nie OSiR, powinno być traktowane jako podatnik VAT w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego na rzecz podmiotów trzecich. Należy bowiem zwrócić uwagę, że gminne jednostki budżetowe - na gruncie przepisów o VAT oraz w świetle uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) - nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT. W związku z tym należy stwierdzić, iż traktowanie OSiR jako podatnika VAT było konsekwencją nieprawidłowej wykładni przepisów, która była powszechna wśród organów podatkowych i konsekwentnie przez nie stosowana. Traktowanie Ośrodka jako podatnika podatku VAT nie wpływa jednak na fakt, iż rzeczywistym podatnikiem z tytułu dokonywanych czynności polegających na udostępnianiu Kompleksu basenowego dla celów komercyjnych jest Miasto, a nie Ośrodek.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe nie mają zatem osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują bądź jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), działając w ich imieniu i reprezentując ich interesy.

Należy także zauważyć, iż - zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych - podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany planem finansowym jednostki budżetowej. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze jej gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a uzyskiwane przez nią dochody - dochodami budżetowymi tych podmiotów.

Ze wskazanych regulacji wynika, że działalność samorządowej jednostki budżetowej jest w zasadzie przejawem działalności samej gminy, a nie odrębnego od gminy podmiotu. Jednostka budżetowa jest jedynie narzędziem, za pomocą którego gmina realizuje nałożone na nią zadania.

W konsekwencji należy stwierdzić, że mimo tego, że Ośrodek jest strukturalnie wyodrębnioną jednostką, to wyodrębnienie to ma charakter czysto organizacyjny. Miasto bowiem:

* pozostaje właścicielem wszelkiej infrastruktury przekazanej Ośrodkowi do używania (z uwagi na fakt, że Ośrodek nie posiada osobowości prawnej ani zdolności prawnej, nie może on być właścicielem przekazanego mienia);

* zapewnia warunki działania Ośrodka, w szczególności wykonuje zadania inwestycyjne mające na celu zapewnienie odpowiednich warunków jego działania (OSiR samodzielnie nie realizuje inwestycji);

* finansuje działanie Ośrodka, pokrywając wydatki niezbędne do jego funkcjonowania; jednocześnie wszelkie wpływy z działalności Ośrodka (np. opłaty za korzystanie z Kompleksu basenowego) nie stanowią jego dochodu, lecz są dochodem Miasta;

* zatrudnia i zwalnia Dyrektora Ośrodka, którego funkcją jest kierowanie OSiR w imieniu Miasta; w szczególności Dyrektor jest odpowiedzialny za wykonywanie zarządzeń dotyczących Ośrodka, wydawanych przez Burmistrza Miasta.

Z dotychczasowych rozważań wynika także, iż przekazanie przez Miasto zrealizowanej Inwestycji do nieodpłatnego używania na rzecz Ośrodka jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonywane w ramach tej samej osoby prawnej (Miasto pozostaje właścicielem przekazywanego mienia).

Podobnie nie można uznać, że w sytuacji, gdy samorządowa jednostka budżetowa (OSiR) wykonuje powierzone przez Miasto zadania, nawiązuje się pomiędzy nimi stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Ośrodek wykonuje bowiem powierzone mu zadania w imieniu i na rzecz Miasta.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż Ośrodek - jako gminna jednostka organizacyjna - nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym nie powinien zostać uznany za podatnika podatku VAT. Działalność OSiR jest bowiem przejawem/konsekwencją działalności samego Miasta, które - na gruncie przepisów ustawy o VAT - jest odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w przywoływanej już uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), w której NSA jednoznacznie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Sąd zwrócił uwagę na fakt, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku jednostki samorządu terytorialnego, która jest wyposażona w osobowość prawną. NSA zauważył, iż gospodarka finansowa gminnej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a dochody odprowadza na rachunek gminy. Wymienione cechy jednostki budżetowej powodują - zdaniem Sądu - że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny czy niezależny od gminy. Wszystkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT, jednostka budżetowa podejmuje w imieniu gminy i na jej rzecz. Gminna jednostka budżetowa nie odpowiada także za straty wyrządzone swoją działalnością i nie ponosi ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku między dochodami a wydatkami. W konsekwencji, zdaniem NSA, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Po 791/11), w którym Sąd stanął na stanowisku, że: "samorządowe jednostki budżetowe nie spełniają przesłanek uznania za podatnika VAT jak i art. 9 Dyrektywy 112 i to pomimo szeroko określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definicji działalności gospodarczej. Postulowana w powołanym przepisie samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza między innymi możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Działalnością samorządowych jednostek budżetowych kieruje wprawdzie dyrektor ale na podstawie stosownego upoważnienia. Jednocześnie działają one na podstawie określonego przez gminę z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nich czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej jaką jest gmina. Tak więc jeżeli skutkiem tych czynności będzie niewykonane zobowiązanie pieniężne to ewentualne postępowanie egzekucyjne zostanie skierowane przeciwko gminie a nie wobec jednostki budżetowej. Bazując na przedstawionych argumentach należy stwierdzić, że tylko Wnioskodawca (gmina) spełnia kryteria uznania jej za podatnika dla celów VAT w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych, które powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym gminie".

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów prawnych oraz rozstrzygnięcia sądów administracyjnych (a w szczególności tezę uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r.) należy zauważyć, iż traktowanie OSiR jako podatnika VAT było rezultatem nieprawidłowej wykładni przepisów, przy czym wykładnia ta była powszechna wśród organów podatkowych i konsekwentnie przez nie stosowana. Nie zmienia to jednak faktu, że działalność OSiR powinna być traktowana jako działalność samego Miasta (a nie odrębnego od Miasta podmiotu), a podatnikiem z tytułu dokonywanych czynności (polegających na odpłatnym udostępnianiu Kompleksu basenowego) jest Miasto.

Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy - odpłatne udostępnianie/wynajem Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych i firm) podlega opodatkowaniu VAT, a podatnikiem z tytułu tej czynności jest Miasto.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto nie jest zobowiązane do dokonania korekt rozliczeń w podatku VAT za okresy przeszłe i do wykazania podatku VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych i firm).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że niewykazywanie przez Miasto podatku VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem Kompleksu basenowego było konsekwencją nieprawidłowej wykładni przepisów o VAT dokonanej przez organy podatkowe. To bowiem organy podatkowe nieprawidłowo zarejestrowały Ośrodek dla celów podatku VAT i traktowały go jako podatnika tego podatku. Należy także zauważyć, iż traktowanie gminnych jednostek budżetowych jako odrębnych od gminy podatników podatku VAT było powszechne wśród organów podatkowych; stanowisko takie było także prezentowane w licznych interpretacjach podatkowych (np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 stycznia 2013 r., sygn. IBPP1/443-1127/12/AW, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 kwietnia 2013 r., sygn. ITPP2/443-194/13/EK i 13 grudnia 2012 r. sygn. ITPP2/443 -1215/12/EK). Konsekwencją podejścia organów podatkowych było wykazywanie podatku VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego w rejestrach i deklaracjach VAT Ośrodka i niewykazywanie tego podatku w rejestrach i deklaracjach Miasta.

W opinii Miasta, z uwagi na fakt, że niewykazywanie przez Miasto podatku należnego było konsekwencją błędu popełnionego przez organy podatkowe, Wnioskodawca nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z zastosowania się do tego stanowiska. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań organów podatkowych, w szczególności wynikających z nieprawidłowego zarejestrowania danego podmiotu dla celów podatku VAT (tak np. wyrok NSA z 5 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1959/07). Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, Miasto nie jest zobowiązane do dokonania korekt rozliczeń w podatku VAT za okresy przeszłe i do wykazania podatku VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem Kompleksu basenowego.

Należy także zaważyć, iż zgodnie z uchwałą NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), gminna jednostka budżetowa - pomimo wyodrębnienia organizacyjnego - nie prowadzi działalności w sposób samodzielny czy niezależny od gminy. Wszystkie czynności wykonywane przez jednostkę budżetową są podejmowane w imieniu gminy i na jej rzecz. W konsekwencji - skoro Ośrodek (gminna jednostka budżetowa) nie jest odrębnym od Miasta podmiotem i wszystkie podejmowane przez niego czynności są dokonywane w imieniu i na rzecz Miasta - rozliczenia Ośrodka w zakresie podatku VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego powinny być także potraktowane jak rozliczenia samego Miasta.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż kwestia ewentualnej korekty rozliczeń w podatku VAT będącej następstwem uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. była przedmiotem komunikatu Ministra Finansów z 9 lipca 2013 r. W komunikacie tym podkreślono, że dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Jak zaznaczono w komunikacie: Intencją resortu finansów jest aby obciążenie gmin związane z zastosowaniem się do wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA, było jak najmniejsze. (...) W związku z podjętą uchwałą resort finansów zauważa, że nie będą kwestionowane dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych jako podatników VAT".

Reasumując, Miasto nie jest zobowiązane do dokonania korekt rozliczeń w podatku VAT i do wykazania podatku VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem Kompleksu basenowego (lub jego części) przez na rzecz podmiotów trzecich.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Z uwagi na fakt, iż w analizowanym przypadku Miasto - za pomocą Kompleksu basenowego - wykonuje również czynności własne - Miasto w zakresie tych czynności nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, nieodpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego na cele gminne stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Niezależnie, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Miasto działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1, a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W opinii Wnioskodawcy nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Miasto we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Miasto i w związku z powyższym wskazany przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Nieodpłatne wykorzystanie Kompleksu basenowego ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Miasta i tym samym jego działalności.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1885/10-3/BA), zgodnie z którą "przekazanie na podstawie bezpłatnego użyczenia przedmiotowej inwestycji Szkole..., nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne przekazanie inwestycji do używania odbędzie się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)";

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2010 r. (sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN), w której organ podatkowy stwierdził, że: "mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnienie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług";

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 czerwca 2008 r. (sygn. IBPP1/443-886/08/ŁSz), w której organ podatkowy stwierdził, że: "Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (nieodpłatne udostępnianie szkołom obiektu hali sportowej w ramach prowadzonych przez te jednostki zajęć i zawodów sportowych) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług";

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 listopada 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1051/12/MN), w której organ podatkowy potwierdził brak obowiązku naliczania podatku VAT w odniesieniu do nieodpłatnego udostępnienia kortu tenisowego dzieciom i młodzieży.

Reasumując, prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego na cele gminne stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Miasto nie jest (ani nie było) zobowiązane do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością.

Ad. 4.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Stosownie do przywoływanego już art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl przywołanych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W opinii Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez Miasto podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. W szczególności - zdaniem Wnioskodawcy - nie ulega wątpliwości, iż towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tekst jedn.: towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tekst jedn.: do odpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego na rzecz podmiotów trzecich). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane za pośrednictwem gminnej jednostki budżetowej (tekst jedn.: Ośrodka). Tak jak bowiem wskazano we wcześniejszej części wniosku, gminne jednostki budżetowe - na gruncie przepisów o VAT oraz w świetle uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) - nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT, a traktowanie Ośrodka jako podatnika podatku VAT wynikało z błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT dokonywanej przez organy podatkowe.

W konsekwencji - skoro OSiR nie może być uznany za odrębnego od Miasta podatnika podatku VAT - to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tekst jedn.: towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) mają bowiem związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: z odpłatnym udostępnianiem Kompleksu basenowego).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że stanowisko zgodnie z którym gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT oraz gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupami inwestycyjnymi, gdy przedmiot inwestycji jest następnie przekazywany do gminnej jednostki budżetowej, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać na przywoływaną już uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), w której NSA potwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. Analogiczne stanowisko było już wcześniej prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności Miasto pragnie zwrócić uwagę na:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Admirustracyjnego w Krakowie z 27 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Kr 54/13), w którym Sąd uznał, że: "Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza że nie działają w imieniu własnymi". W konsekwencji, zdaniem Sądu, "zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy B. ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku".

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 grudnia 2012 r. (sygn. III SA/Gl 1262/12), w którym stwierdzono, że: "Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy (...), która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy, tj. "A".

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Wr 969/12), w którym Sąd - w nieco odmiennym stanie faktycznym - doszedł do wniosku, że gmina może wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji złożonej przez jej zlikwidowaną jednostkę budżetową, gdyż jednostka budżetowa gminy i gmina to w zasadzie tożsame podmioty. Przeciwny pogląd - zdaniem Sądu - stanowiłby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, a także zasady efektywności prawa Unii Europejskiej.

Reasumując - w opinii Wnioskodawcy - Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, która została następnie przekazana do gminnej jednostki budżetowej (tekst jedn.: Ośrodka).

Jednocześnie, z uwagi na fakt iż przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany przez Miasto zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT - a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności - Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji. Należy bowiem podkreślić, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż: "zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT. a więc pozostają niejako poza "strefą zainteresowania" tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Analogiczne stanowisko wyraził m.in.:

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 997/11), w którym uznał, że: "Minister Finansów błędnie wywodzi, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika".

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. I SA/Po 604/12), zgodnie z którym: "w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Op 173/12), w którym stwierdził, że: "skoro bowiem w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności, to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 lipca 2012 r. (sygn. IBPP3/443-404/12/AŚ) - uznał, iż: "w sytuacji opisanej we wniosku - dokonaniu zakupów towarów i usług (w celu realizacji projektu) związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził iż: "pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-138/12-6/MW) uznał, iż: "w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodłegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR) stwierdził, iż: "mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi".

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, ponieważ przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (komercyjne wykorzystanie polegające na odpłatnym udostępnianiu Kompleksu basenowego), jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT - a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności.

Z uwagi na fakt, iż Miasto do tej pory nie odliczyło podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, będzie ono uprawnione do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Na marginesie Miasto pragnie wskazać, iż przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, iż część otrzymywanych przez Miasto faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji była wystawiana przez kontrahentów (wykonawców) ze wskazaniem:

* Urzędu Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Miasta lub

* Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Miasta lub

* Urzędu Miasta jako nabywcy i numeru NIP Urzędu Miasta.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami było w każdym przypadku Miasto. To bowiem Miasto - a nie Urząd Miasta ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd Miasta jest natomiast jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań Miasta oraz do jego obsługi techniczno-organizacyjnej.

Dlatego też, we wskazanych powyżej sytuacjach - w których omyłkowo na fakturach wskazane zostały określone dane Urzędu Miasta - Wnioskodawcy w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, m.in.:

* interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż "w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego; wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy (lub) wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy (lub) wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych".

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1196/12/AT).

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO).

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i Miasto może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r.

Ad. 5.

W odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Kompleksu basenowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz uchwała NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, przywołane we wcześniejszej części niniejszego wniosku.

Z uwagi na fakt, iż Inwestycja jest wykorzystywana przez Miasto do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i Miasto nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności, zdaniem Wnioskodawcy, Miasto będzie miało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, iż: "Gmina będzie miała również pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem sali sportowej. Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-691/12-6/JN) stwierdził iż: "w przypadku Świetlic A, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki (...) bieżące - w drodze (...) bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-306/12-2/MS) uznał, iż: "Gminie będzie przysługiwało pełne odliczenie kwoty podatku z tytułu bieżących kosztów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska miejskiego, w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności".

Dodatkowo, podobnie jak w sytuacji wydatków inwestycyjnych, także w tym przypadku przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, iż otrzymywane przez Miasto faktury zakupowe mogą zostać wystawione przez kontrahentów ze wskazaniem:

* Urzędu Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Miasta lub

* Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Miasta lub

* Urzędu Miasta jako nabywcy i numeru NIP Urzędu Miasta.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Kompleksu, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Według art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu bądź wytworzeniu tego towaru bądź jego części.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

* użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów,

* nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

* użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

* nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

W rezultacie wskazać należy, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto (Wnioskodawca) w latach 2008-2009 zrealizowało inwestycję polegającą na remoncie miejskiego Kompleksu basenowego. Inwestycja została w całości sfinansowana ze środków własnych Miasta. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w 2009 r.

Po zakończeniu Inwestycji, została ona przekazana do nieodpłatnego używania na rzecz Ośrodka Sportu i Rekreacji w. OSiR jest jednostką organizacyjną Miasta nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzoną w formie gminnej jednostki budżetowej. Właścicielem przekazanej infrastruktury (Kompleksu basenowego) pozostało natomiast Miasto. Miasto wskazało, że udostępnianie Kompleksu basenowego na rzecz podmiotów trzecich jest traktowane jako czynność opodatkowana podatkiem VAT, przy czym za podatnika z tytułu tej czynności uznawany jest OSiR, który został zarejestrowany na potrzeby podatku VAT i wykazuje podatek VAT należny z tytułu udostępniania Kompleksu basenowego w rejestrach i deklaracjach VAT. Także OSiR (a nie Miasto) dokumentuje odpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego poprzez wystawianie faktur VAT i wydawanie biletów wstępu.

Jednakże z uwagi na wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego sposobu rozliczeń oraz uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) - zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT - Wnioskodawca rozważa zmianę stosowanego podejścia i przyjęcie, że to Miasto świadczy usługi odpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego na rzecz podmiotów trzecich. W takim przypadku, Miasto rozpoczęłoby wykazywanie podatku VAT należnego z tego tytułu w rejestrach i deklaracjach VAT.

Ponadto, Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto nie jest zobowiązane do dokonania korekt rozliczeń w podatku VAT za okresy przeszłe i do wykazania podatku VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych i firm).

Należy wskazać, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Tut. Organ zauważa, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to te podmioty stanowią odrębnych od Gminy podatników.

I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. OSiR świadczył/świadczy usługi udostępniania Kompleksu basenowego na rzecz podmiotów trzecich i wystawiał/wystawia dokumenty na świadczenie tych usług.

W konsekwencji jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Zatem w odniesieniu do pobranego przez OSiR wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego podmiotom trzecim, Miasto nie może naliczyć podatku należnego, ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca - OSiR był i jest traktowany jako odrębny od Miasta podatnik VAT. Tym samym Miasto nie może wykazać tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). harakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie -210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie -202/90 pkt 15).

Zatem:

* Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

* nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te stanowią odrębnych od Gminy podatników. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Po oddaniu do użytkowania, Miasto oddało Kompleks basenowy do nieodpłatnego użytkowania Ośrodkowi Sportu i Rekreacji. OSiR świadczył/świadczy usługi udostępniania Kompleksu basenowego i wystawiał/wystawia dokumenty na świadczenie tych usług.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznania przez Miasto odrębności podatkowej swojej jednostki budżetowej, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że: "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz opis sprawy, podatnikiem z tytułu odpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego nie jest Miasto. Zatem Wnioskodawca nie może wykazać podatku należnego z tego tytułu w składanych deklaracjach podatkowych. W świetle powyższego wskazać należy, że Miasto nie jest/nie będzie zobowiązane do skorygowania wcześniejszych rozliczeń podatkowych i wykazania podatku VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem przez OSiR Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich. Ponadto Miasto nie jest/nie będzie zobowiązane do naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego na cele gminne.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, oraz prawa do zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją z faktur otrzymanych w 2009 r., a także prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego, tut. Organ wyjaśnia:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano we wniosku, Miasto po zakończeniu Inwestycji (Kompleksu basenowego), przekazało (oddało) ją do nieodpłatnego używania Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w zarnkowie. OSiR jest traktowany jako odrębny od Miasta podatnik podatku od towarów i usług. Dokumenty sprzedaży za świadczone usługi polegające na odpłatnym udostępnianiu Kompleksu basenowego są wystawiane przez OSiR.

Miasto wskazało, że "udostępnianie Kompleksu basenowego na rzecz podmiotów trzecich jest traktowane jako czynność opodatkowana podatkiem VAT, przy czym za podatnika z tytułu tej czynności uznawany jest OSiR, który został zarejestrowany na potrzeby podatku VAT i wykazuje podatek VAT należny z tytułu udostępniania Kompleksu basenowego w rejestrach i deklaracjach VAT. Także OSiR (a nie Miasto) dokumentuje odpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego poprzez wystawianie faktur VAT i wydawanie biletów wstępu".

Powyższe wskazuje, iż obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu udostępniania Kompleksu basenowego stanowią obroty Ośrodka Sportu i Rekreacji (jednostki budżetowej) i nie stanowią dla Miasta sprzedaży opodatkowanej.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy oraz powołane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że przekazanie przez Miasto Kompleksu basenowego do nieodpłatnego używania na rzecz Ośrodka Sportu i Rekreacji, odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jako organ władzy publicznej, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym. W przedmiotowej sprawie, w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, bowiem nieodpłatne udostepnienie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Miasto zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Tym samym nieodpłatne przekazanie Kompleksu basenowego przez Miasto Ośrodkowi Sportu i Rekreacji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie z tego względu, iż Miasto i jednostka budżetowa stanowią jednego podatnika.

W kontekście powyższego wskazać należy, że skoro faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych, wystawiane są na Miasto (ewentualnie Urząd Miasta), jednak wydatki te dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to tym samym, mając na względzie dyspozycję powołanego uprzednio art. 86 ust. 1 ustawy, brak jest - po stronie Miasta - prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do zwrotu kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r.

W związku z powyższym, Miastu nie przysługuje także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego z uwagi na fakt, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług (tekst jedn.: media, środki czystości, elementy wyposażenia, drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości) nie dotyczą sprzedaży opodatkowanej realizowanej przez Wnioskodawcę, bowiem sprzedaży takiej dokonuje - jak uzasadniono powyżej - OSiR a nie Miasto. Tym samym faktury te winny być wystawione na podmiot inny niż Wnioskodawca (tekst jedn.: na OSiR a nie na Miasto).

Reasumując:

W analizowanej sprawie podatnikiem z tytułu odpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego nie jest Miasto. Zatem Miasto nie może wykazać podatku należnego z tego tytułu w składanych deklaracjach podatkowych. W świetle powyższego wskazać należy, że Miasto nie jest/nie będzie zobowiązane do skorygowania wcześniejszych rozliczeń podatkowych i wykazania podatku VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem przez OSiR Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich. Ponadto Miasto nie jest/nie będzie zobowiązane do naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego na cele gminne.

Ponadto wskazać należy, że skoro faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych, wystawiane są na Miasto (ewentualnie Urząd Miasta), jednak wydatki te dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to tym samym, mając na względzie dyspozycję powołanego uprzednio art. 86 ust. 1 ustawy, brak jest - po stronie Miasta - prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do zwrotu kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r.

Miastu nie przysługuje także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego z uwagi na fakt, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług (tekst jedn.: media, środki czystości, elementy wyposażenia, drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości) nie dotyczą sprzedaży opodatkowanej realizowanej przez Wnioskodawcę, bowiem sprzedaży takiej dokonuje - jak uzasadniono powyżej - OSiR a nie Miasto. Tym samym faktury te winny być wystawione na podmiot inny niż Wnioskodawca (tekst jedn.: na OSiR a nie na Miasto).

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy zarówno co do okoliczności stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, jednakże dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Należy wskazać, iż powołane interpretacje dotyczą odmiennego stanu faktycznego od stanu w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.