ILPP2/443-775/09-3/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu do Biura KIP w Płocku 12 czerwca 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 18 czerwca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu 5 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu 5 sierpnia 2009 r.) o wyciąg z KRS oraz w dniu 3 sierpnia 2009 r. o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do systemu zarządzania płynnością finansową, w którym będą uczestniczyć inne spółki powiązane grupy C. w ramach umowy kredytu odnawialnego oraz porozumienia w sprawie zerowego salda systemu. System zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami dziennymi w grupie rachunków, zwany dalej systemem "cash pooling", jest produktem stworzonym w celu:

* zwiększenia efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi, dostępnymi kredytami poprzez optymalizację przychodów i kosztów odsetkowych,

* efektywnego finansowania bieżących potrzeb uczestników systemu w zakresie kapitału obrotowego,

* poprawy płynności finansowej poszczególnych uczestników systemu.

Usługa świadczona będzie przez Bank X w Londynie na rzecz grupy wspomnianych wyżej podmiotów powiązanych (zwanych dalej "Uczestnikami"), którzy posiadać będą w banku bieżące rachunki bankowe (zwane rachunkiem ZBA). C.T.S. z siedzibą w Dublinie będzie pełnił funkcję agenta struktury (zwanego dalej "Właścicielem Rachunku Skonsolidowanego"). Rozliczenia w strukturze będą odbywały się poprzez przeznaczony do tego celu Rachunek Skonsolidowany. Struktura cash poolingu opiera się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez bank rachunkach ZBA Uczestników, z wykorzystaniem Rachunku Skonsolidowanego. Każdy właściciel rachunku ZBA upoważnia bank i zleca mu likwidowanie każdego dodatniego salda rachunku ZBA i uznawanie tą kwotą Rachunku Skonsolidowanego. Jeżeli saldo rachunku ZBA będzie ujemne, wówczas Właściciel Rachunku Skonsolidowanego upoważnia bank do obciążenia Rachunku Skonsolidowanego kwotą ujemnego salda. Kwotą obciążenia zostanie uznany odpowiedni rachunek ZBA. Odsetki od powyższych transakcji będą ustalone i wypłacane/pobierane przez C.T.S. na poziomie rynkowym, korzystniejszym jednak niż poziom odsetek, jaki dany Uczestnik uzyskałby na podstawie samodzielnie zawartej dwustronnej umowy z bankiem. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przystąpienie Spółki do systemu opisanego powyżej będzie miało wpływ na sposób naliczania oraz wysokość podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozpozna on obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu usług finansowych w wysokości uzyskanych/otrzymanych odsetek i wykaże je odpowiednio w deklaracji VAT-7 w poz. 20, jako przychód z tytułu usług zwolnionych od podatku (czynności usług pośrednictwa finansowego świadczone poza systemem bankowym), na mocy art. 43 (poz. 3 załącznika nr 4 sekcja J ex 65-67) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z powyższego przepisu, świadczenie usług (za wyjątkiem ściśle określonego w art. 8 ust. 2 ustawy przypadku), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Jednocześnie świadczenie usług pod tytułem odpłatnym może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej odbiorcą istnieje jawny dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Na mocy art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Polskie przepisy podatkowe nie regulują zasad opodatkowania umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana, umowa cash poolingu porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik tego typu nie wie, czy środki jego zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu. Jedyną zidentyfikowaną stroną jest tzw. pool leader (tutaj bank), który świadczy zróżnicowane usługi finansowe i z tego tytułu pobiera wynagrodzenie.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju - art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 8 ust. 4 ustawy, przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 4 w związku z ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, miejscem świadczenia usług finansowych - w przypadku, gdy usługi te świadczone są na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - jest miejsce, gdzie nabywca tej usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zatem, w przypadku usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy, świadczonych na rzecz podmiotów wymienionych w ust. 3 tego artykułu, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia jest ich usługobiorca.

Tak więc nabycie przez podatnika podatku od towarów i usług, usług zarządzania płynnością finansową świadczonych przez firmę nieposiadającą zarówno siedziby, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, należy uznać za import usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. Spółka, jako usługobiorca tych usług będzie zobowiązana do jego rozliczenia.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę - art. 29 ust. 17 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0% oraz daje także podatnikom możliwości stosowania zwolnień od podatku.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

Pod pozycją 3 ww. załącznika, wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU Sekcja J ex (65-67), tj. Usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:

Użycie przez ustawodawcę oznaczenia "ex" przy grupowaniu PKWiU, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danego wyrobu lub usługi z danego grupowania.

W poz. 3 tego załącznika, w zamkniętym katalogu usług wyłączonych ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie znajdują się wymienione przez Wnioskodawcę usługi.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, usługi zarządzania płynnością finansową będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka wraz z innymi podmiotami z grupy, zamierza zawrzeć z oddziałem banku zagranicznego umowę o zarządzanie płynnością finansową powiązanych kapitałowo podmiotów, tzw. umowę cash poolingu. Usługa świadczona będzie przez bank na rzecz grupy podmiotów powiązanych, posiadających w banku bieżące rachunki bankowe, na których występować mogą salda dodatnie stanowiące wierzytelności uczestników wobec banku, albo salda ujemne stanowiące długi uczestników wobec banku.

Odnosząc treść przytoczonych regulacji do sytuacji opisanej przez Spółkę należy stwierdzić, iż w przedmiotowym przypadku w roli usługodawcy wystąpi bank.

W przypadku, gdy Spółka będzie zobowiązana zapłacić jakiekolwiek należności na rzecz usługodawcy - w tym przypadku banku, usługa ta będzie miała charakter odpłatny, co będzie ją obligowało do rozliczenia nabycia tej usługi jako importu usług. Podstawą opodatkowania będzie kwota, którą Zainteresowany będzie obowiązany zapłacić bankowi (wynagrodzenie banku).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż usługi świadczone przez bank, nieposiadający zarówno siedziby, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, stanowić będą import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. Do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług tej transakcji obowiązana będzie Spółka, jako nabywca przedmiotowych usług. Jednakże usługi te będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, o ile oczywiście będą one sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU Sekcja J ex (65-67), jako wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże, w sytuacji gdy usługa ta będzie nieodpłatna, nie wystąpi podstawa opodatkowania w imporcie tej usługi.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określił wzory deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (§ 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 211, poz. 1333). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia, wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia stosuje się, począwszy od rozliczenia za grudzień 2008 r. Natomiast w myśl ust. 2 powołanego paragrafu do dnia 31 grudnia 2009 r. mogą być stosowane wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług wraz z objaśnieniami określone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz. 1545).

W załączniku nr 4 do rozporządzenia w części C dotyczącej rozliczenia podatku należnego zawarte są objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-D), gdzie wskazano iż w poz. 20 deklaracji VAT-7 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 lub art. 82 ustawy.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie podmiotem świadczącym usługę pośrednictwa finansowego będzie bank. Spółka, zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy, będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług, dla którego podstawę opodatkowania stanowić będzie wynagrodzenie należne bankowi. Jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Ponadto, Wnioskodawca winien wykazać przedmiotową transakcję w poz. 36 deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7).

Wskazać również należy, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy, umożliwiające bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolu nie stanowią dla niego odrębnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Stąd też otrzymane przez Spółkę odsetki w ramach umowy cash poolingu nie będą wynagrodzeniem za świadczenie usług, tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Informuje się, iż zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. W przypadku jakichkolwiek trudności w ustaleniu właściwego grupowania, może się zwrócić do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.