ILPP2/443-774/08-2/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2008 r. (data wpływu 25 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług pośrednictwa - jest prawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług pośrednictwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł w dniu 31 marca 2007 r. umowę o objęciu przedstawicielstwa handlowego. Przedmiotem umowy jest pośrednictwo w sprzedaży produktów handlowych (suplementy diety) Spółki na terenie Niemiec. Zgodnie z postanowieniami umowy Przedstawiciel (pośrednik) działa w interesie Spółki, jednakże nie jest uprawniony do działania w jej imieniu. Zakres pośrednictwa sprowadza się do wskazywania przez Pośrednika potencjalnych klientów, dokonywania oceny rynku i możliwości zwiększenia sprzedaży, analizy sytuacji finansowej klientów. Umowa ta jest zatem umową agencyjną, w ramach której Przedstawiciel zobowiązał się do pośredniczenia w sprzedaży produktów Wnioskodawcy na obszarze Niemiec, poprzez poszukiwanie klientów na zakup produktów Spółki oraz ich wskazywanie, przy czym działa on w imieniu własnym na rachunek Spółki. Strony w zawartej umowie wyraźnie wyłączyły prawo Przedstawiciela do zawierania jakichkolwiek transakcji w imieniu Spółki, a zatem jego działania nie wywierają bezpośredniego skutku na stosunki prawne Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do ustalenia miejsca świadczenia usług przez Przedstawiciela znajdzie zastosowanie ogólna zasada wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w myśl której miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, ewentualnie miejsce zamieszkania, czyli w przedmiotowej sytuacji terytorium Niemiec, czy też miejsce świadczenia tych usług winno zostać określone w oparciu o art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza przedmiotowej sytuacji prowadzi do wniosku, że do określenia miejsca świadczenia usług Przedstawiciela znajdzie zastosowanie ogólna zasada wyrażona art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle której miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę (miejsce zamieszkania), czyli w niniejszej sprawie terytorium Niemiec.

W ocenie Spółki, nie znajduje natomiast zastosowania art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy, w świetle którego, w przypadku usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów - miejscem świadczenia jest miejsce dokonywania dostawy towarów, czyli miejsce w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Wynika to z tego, że dyspozycja cytowanego przepisu wymaga, aby pośrednicy świadczący usługi działali w imieniu i na rzecz osób trzecich, a w realiach przedstawionego stosunku prawnego Przedstawiciel nie działa w imieniu Spółki, lecz w imieniu własnym na rachunek Spółki. Stanowi o tym wyraźnie § 2 (1) zawartej umowy, w którym strony wykluczyły prawo Przedstawiciela do dokonywania transakcji w imieniu przedsiębiorcy. Przedstawiciel nie działa w imieniu Spółki bowiem podjęte przez niego działania nie wywołują skutków prawnych bezpośrednio dla Spółki.

Zakres działania Przedstawiciela został ograniczony do czynności faktycznych, bez prawa do zaciągania jakichkolwiek zobowiązań z bezpośrednim skutkiem dla Wnioskodawcy. Przepis art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy, wyraźnie odwołuje się do pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich. Faktem jest, że ustawa nie precyzuje użytego pojęcia, jednakże w takiej sytuacji należy sięgnąć do innych aktów prawnych, czy też posłużyć się doktryną, w celu dokonania prawidłowej interpretacji przepisu. W szczególności przepisy prawa cywilnego odnoszą się do pojęcia działania w czyimś imieniu i na jego rzecz. l tak, dla przykładu należy wskazać, że pełnomocnik działa w imieniu swojego mocodawcy, jeśli czynności pełnomocnika wywierają bezpośredni skutek dla mocodawcy (art. 95 Kodeku cywilnego).

Prawo cywilne przewiduje również stosunek zastępstwa pośredniego, w ramach którego zastępca działa na rachunek zleceniodawcy, ale w imieniu własnym (art. 765 Kodeksu cywilnego - umowa komisu). Również przepisy regulujące umowę agencyjną odwołują się do pojęcia działania w imieniu przedsiębiorcy, poprzez rozróżnienie umów - agencyjnych na pośrednicze, w ramach których przedmiot umowy nie obejmuje umocowania do zawierania umów oraz przedstawicielskie, w których agent działa w imieniu przedsiębiorcy i zawiera w jego imieniu umowy.

W takim stanie rzeczy przyjmując zasadę racjonalnego ustawodawcy, należy postawić tezę, że intencją ustawodawcy było, aby zakresem podmiotowym art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ww. ustawy, objąć wyłącznie tych pośredników, którzy w istocie świadczą usługi pośrednictwa przedstawicielskiego.

Z kolei należy wskazać, że wykładnia ww. przepisu prowadzi do konstatacji, iż obie przesłanki określone tym przepisem, tj. działanie w imieniu i na rzecz, muszą być spełnione łącznie, w przeciwnym razie ustawodawca nie użyłby spójnika "i".

Tak jak Wnioskodawca wskazał na wstępie, w realiach niniejszej sprawy Przedstawiciel nie działa w jego imieniu, a zatem miejscem świadczenia usług przez Przedstawiciela jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania, czyli terytorium Niemiec.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę o objęciu przedstawicielstwa handlowego. Umowa ta jest umową agencyjną, w ramach której Przedstawiciel zobowiązał się do pośredniczenia w sprzedaży produktów Spółki na obszarze Niemiec, poprzez poszukiwanie potencjalnych klientów, dokonywania oceny rynku i możliwości zwiększenia sprzedaży, analizy sytuacji finansowej klientów. Zgodnie z zawartą umową Przedstawiciel (pośrednik) działa we własnym imieniu na rachunek Spółki.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających inne niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter - np. przy świadczeniu usług pośrednictwa.

Zgodnie z art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy, w przypadku usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce dokonania dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 6.

W myśl ust. 6 ww. przepisu, w przypadku gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują usług pośrednictwa, jak również nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie "w imieniu i na rzecz".

I tak, przez usługi pośrednictwa, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej, jeżeli w ich wyniku dojdzie do nawiązania stosunku prawnego (umownego) pomiędzy dostawcą towarów, a ich odbiorcą, w konsekwencji czego nastąpi dostawa towarów. Przepis ten wymaga jednak, aby działania pośrednika miały bezpośredni związek z dokonaną dostawą towarów. Z jego brzmienia nie wynika, aby wskazany w nim wymóg działania w imieniu i na rzecz osób trzecich dotyczył zawierania umów, na podstawie których zrealizowane zostaną dostawy, lecz odnosi się do świadczenia usług pośrednictwa, w rezultacie których dojdzie ostatecznie do zrealizowania dostawy i które muszą mieć bezpośredni związek z tą dostawą. Dyspozycją tego przepisu nie będą zatem objęte, z jednej strony takie działania, które pośrednik, w szerokim znaczeniu tego słowa, będzie podejmował wobec odbiorcy towaru w imieniu własnym, lecz na rzecz (na rachunek) dostawcy, a z drugiej strony eliminował będzie również takie działania, które określony podmiot będzie podejmował w stosunku do potencjalnych odbiorców, np.: samorzutnie, bez uzgodnienia z dostawcą i bez posiadania stosownego umocowania z jego strony do działania i dokonywania czynności na jego rzecz, a które w efekcie również mogą prowadzić do zrealizowania dostaw. Natomiast użyty w tym przepisie wymóg, "działania w imieniu osób trzecich" (w tym przypadku dostawcy towarów) należy odnieść do wszelkich czynności faktycznych i prawnych składających się na usługę pośrednictwa, przy czym jest on spełniony nie tylko w przypadku posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów, lecz również w przypadku istnienia umocowania ze strony dostawcy towarów do podejmowania w jego imieniu i na jego rzecz czynności pośrednictwa.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, na rzecz Wnioskodawcy świadczy usługi Przedstawiciel (pośrednik), który działa w swoim imieniu, pośredniczy w sprzedaży produktów Spółki na obszarze Niemiec, poprzez poszukiwanie klientów na zakup jego produktów oraz ich wskazywanie. Strony w zawartej umowie wyraźnie wyłączyły prawo Przedstawiciela do zawierania jakichkolwiek transakcji w imieniu Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, Przedstawiciel świadcząc przedmiotowe usługi nie działa w imieniu Spółki, lecz w imieniu własnym na jej rachunek. Zatem dla określenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług nie stosuje się powołanego wyżej art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy. W takiej sytuacji, wykonywane przez Przedstawiciela we własnym imieniu usługi na rzecz Wnioskodawcy, podlegają regulacjom przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, w świetle której miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę (miejsce zamieszkania), czyli w niniejszej sprawie będzie to terytorium Niemiec.

W kwestii skutków prawnych jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Z powyższego wynika zatem, iż pisemna interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczy stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez Przedstawiciela (pośrednika), który działa na rzecz Spółki.

W związku z tym zaznacza się, iż wydana interpretacja indywidualna nie wywiera skutku prawnego w tym zakresie dla Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.