ILPP2/443-752/14-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 9 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług dodatkowych związanych z towarem wymienionym w załączniku nr 11 do ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług dodatkowych związanych z towarem wymienionym w załączniku nr 11 do ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, będącym czynnym podatnikiem VAT, jest dystrybucja wyrobów z metali nieżelaznych, blachy nierdzewnej i hutniczej oraz usługi wypalania metodą plazmową i tlenową.

Zainteresowany dokonuje transakcji, w których to Kontrahent zamawia blachę wraz z usługą wypalania (proste jak i wg rysunku). Materiał przeznaczony jest do dalszej obróbki. Po dokonaniu usługi wypalania wyrób pozostaje nadal wyrobem płaskim wymienionym w załączniku 11 do ustawy o podatku od towarów i usług. Może się zdarzyć w przyszłości, iż firma będzie świadczyć również usługi frezowania i szlifowania blachy i podobne usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przypadku sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; zwana dalej: "ustawy o VAT"), usługi dodatkowe np. wypalanie, frezowanie, szlifowanie itp. należy potraktować jako świadczenie złożone z danym towarem i opodatkować stawką przypisaną do danego towaru, czy też potraktować taką usługę jako niezależną czynność i opodatkować stawką podstawową.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 oraz usługi dodatkowe m.in. wypalanie, frezowanie, szlifowanie oraz podobne należy potraktować jako świadczenie złożone do czynności głównej jakim jest w przedmiotowym przypadku dostawa towaru. W takiej sytuacji w przypadku sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, usługi dodatkowe firma traktuje jako świadczenie i stosuje tzw. "obciążenie odwrotne" czyli bez VAT.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 powyższej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ponadto - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1608) - w art. 146a wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: "W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f".

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyrobów z metali nieżelaznych, blachy nierdzewnej i hutniczej. Od 1 października 2013 r. zgodnie z późn. zm. do ustawy o podatku od towarów i usług cześć towarów firmy została wymieniona w załączniku nr 11 do ustawy. Część towarów firma sprzedaje swoim kontrahentom z dodatkową usługą np. wypalania, frezowania, szlifowania oraz podobne. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa blachy wraz z ww. usługami stanowi świadczenie kompleksowe.

Ustawa o VAT nie określa zasad kwalifikacji czynności o charakterze transakcji złożonych. Brak jest ich także w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), regulującej zasady opodatkowania VAT w państwach członkowskich UE. Wskazówki dotyczące takiej problematyki można znaleźć jednak w licznych orzeczeniach Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE lub "Trybunał"), szeroko omawiających tematykę opodatkowania świadczeń złożonych.

Jedną z fundamentalnych zasad systemu podatku VAT, wypracowaną przez orzecznictwo TSUE, jest zasada odrębnego i niezależnego opodatkowania VAT każdego świadczenia. Zgodnie z nią, każde świadczenie powinno być opodatkowane według zasad dla niego właściwych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki VAT, miejsca świadczenia czy ewentualnego zastosowania zwolnienia.

Niemniej, TSUE wielokrotnie wypowiadał się na temat świadczeń kompleksowych. Przykładowo, w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, TSUE orzekł, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej".

Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property)" (...) za zasadę przyjęte jest odrębne traktowanie VAT każdego ze świadczeń. Dopiero jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązanych w taki sposób, że wyodrębnianie ich byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (tzw. świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT (...)".

TSUE orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank; wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09, Everything Everywhere). Zatem - zdaniem TSUE - w celu uznania dostawy jako jedno świadczenie należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse v HMRC).

Z powyższego wynika więc, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. W takim przypadku wszystkie te czynności podlegać będą opodatkowaniu na tych samych zasadach. W podobnym tonie TSUE wypowiadał się również w swoich orzeczeniach, chociażby w sprawie C-425/06 Part Service czy w sprawie C-392/11 CPP.

Dodatkowo, w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, TSUE stwierdził, że: "jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

O świadczeniach złożonych decydują również funkcje poszczególnych towarów/usług będących przedmiotem danej transakcji. Określając bowiem daną transakcję mianem świadczenia złożonego, należy wyróżnić transakcję będącą tzw. świadczeniem głównym (podstawowym) oraz transakcje dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne (dzielące los podatkowy świadczenia głównego). TSUE wielokrotnie podkreślał (patrz przykładowo wyroki w sprawach: C-349/96 CPP, C-425/06 Part Service, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., C-392/11 Field Fisher Waterhouse), że: "w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego". Innymi słowy, musi istnieć trwały i funkcjonalny związek pomiędzy danymi czynnościami - taki, że mogą one funkcjonować prawidłowo tylko razem.

Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok w sprawie C-224/11 BGZ Leasing sp. z o.o., w którym stwierdza się, że: "w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji" i w związku z brakiem bezwzględnej zasady dotyczącej zakresu danego świadczenia "należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja".

Tak więc pomimo faktu, iż zarówno ustawa o VAT, jak i Dyrektywa 112, nakazują traktować każdą czynność (dostawę towaru lub świadczenie usługi) oddzielnie, to jednak w niektórych przypadkach koniecznym jest ich połączenie i rozliczenie jak świadczenie złożone. Pokreślić również trzeba, iż o świadczeniach złożonych nie należy mówić tylko w kontekście usług, ale również w przypadku powiązanych ze sobą towarów lub usług z towarami. Wynika to bezpośrednio z orzeczeń TSUE oraz z logiki interpretacyjnej.

Podsumowując, z wyroków TSUE wynika, że uznanie świadczeń za świadczenie złożone ma charakter wyjątku i ma miejsce, gdy świadczenia wchodzące w jego zakres są ściśle związane tworząc nierozerwalne świadczenie, a rozdzielenie tych świadczeń byłoby sztuczne.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku świadczeń wykonywanych przez firmę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę blachy, usługę wypalania blachy, frezowanie, szlifowanie oraz podobne. Również warunek ścisłego powiązania tych elementów należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za spełniony. Wszystkie świadczenia mają bowiem na celu dostarczenie towaru odpowiadającego oczekiwaniom kontrahenta i są objęte jednym zamówieniem.

Usługa wypalania (prostego lub wg wzoru) jako świadczenie pomocnicze do dostawy blachy. Firma pragnie podkreślić, że sama dostawa nieprzerobionej blachy nie wypełniałaby warunków zamówienia i nie stanowiłaby dla kontrahenta żadnej wartości. Jeszcze trudniej byłoby bronić tezy, że cel sam w sobie stanowi dla odbiorcy usługa wypalania i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Twierdzenie, że wspomniana usługa wypalania posiada jakąkolwiek wartość w oderwaniu od dostawy towarów jej poddawanych wydaje się bezpodstawne.

W kwestii zaś możliwości wskazania, który z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a który świadczenie pomocnicze, za najistotniejsze kryterium takiego wyróżnienia uznaje się ocenę danej transakcji z punktu widzenia jej odbiorcy.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że z punktu widzenia nabywcy, otrzymującego poddaną przedmiotowej obróbce blachę, dochodzi tylko do jednego zdarzenia gospodarczego. Mimo, że składa on zamówienie na blachę oraz usługę wypalania, oczekiwanym przez niego efektem ekonomicznym jest dostawa blachy w wybranej przez niego formie. Wybrany przez Wnioskodawcę sposób składania zamówień związany jest jedynie z potrzebą dostosowania oferty do indywidualnych oczekiwań kontrahenta. Pozostawienie mu decyzji co do formy, w jakiej dostarczony zostanie towar, nie zmienia jednak ekonomicznego przedmiotu transakcji, jakim niewątpliwie jest dostawa blachy na danym etapie obróbki.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przytoczonego powyżej orzecznictwa, wykonywane przez niego dostawy blachy wraz z usługą wypalania należy uznać za świadczenie złożone, składające się ze świadczenia głównego - dostawy blachy, oraz świadczenia o charakterze pomocniczym - usługi wypalania wg wzoru.

Zaprezentowane powyżej stanowisko, oparte na przytaczanym orzecznictwie TSUE, znajduje również potwierdzenie w praktyce polskich sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu wskazać choćby uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. I FPS 3/10), w której to stwierdzono, że: (...) istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. (...) w przypadku usług o kompleksowym charakterze (...) nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego" czy też wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. I FSK 483/12), z którego wynika, że: "w sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów, to znaczy z zespołu usług, albo z dostawy towarów połączonej ze świadczeniem usług, może być uznana, na potrzeby VAT, za jedną transakcję (...) na przykład w sytuacji, gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały element lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia te są uważane za pomocnicze, ponieważ nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W zgodzie z krajowym oraz unijnym orzecznictwem kształtuje się również linia interpretacyjna organów podatkowych.

Wnioskodawca wskazuje, że przyjęte przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1262/12-4/ISZ);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-31/13-4/KI);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 września 2012 r. (sygn. ITPP2/443-817/12/RS);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1121/12-2/KT);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. ILPP1/443-417/12-2/AWa);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2012 r. (sygn. IPPP2/443-348/12-2/IZ).

Usługa frezowanie i szlifowanie jako świadczenie pomocnicze do dostawy blachy

Rozszerzenie zakresu usług dodatkowych o frezowanie i szlifowanie nie wpłynie w żaden sposób na ich klasyfikację jako świadczeń pomocniczych, niezbędnych w celu właściwego wykonania świadczenia głównego, za jakie należy uznać dostawę blachy.

Powyższej wskazane stanowisko potwierdza m.in.:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2013 r. (sygn. IPPP3-443-766/13-21/KT).

Podstawa opodatkowania

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) - podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za obrót należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do obrotu należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn.: dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić do obrotu i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Zatem wartość usługi wypalania blachy, frezowanie, szlifowanie oraz podobne realizowane w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (stanowiące element transakcji dostawy towaru) zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy blachy - według stawki podatkowej właściwej dla tego towaru.

W rezultacie, w omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy blachy wymienionej w załączniku nr 11 do ustawy, usługi wypalania blachy, frezowanie, szlifowanie oraz podobne.

W stosunku do całej transakcji zastosowanie mają przepisy w zakresie obowiązku podatkowego, stawki podatku, miejsca świadczenia czy podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, które są właściwe dla dostawy danego rodzaju towaru. Bez wpływu na powyższą konkluzję ma fakt wyodrębnienia jednego lub obu świadczeń pomocniczych na fakturze dokumentującej dostawę towaru.

Biorąc pod uwagę przywołane uregulowania prawne oraz opis sprawy, stwierdzić należy, że świadczenie złożone obejmujące dostawę blachy (towaru wymienionego w załączniki nr 11 do ustawy) a także usługi dodatkowe takie jak wypalanie blachy, frezowanie, szlifowanie oraz podobne należy traktować jako świadczenie kompleksowe.

Tak więc w przypadku gdy dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa blachy - wyrobów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy - będzie opodatkowana na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy (dla których podatnikiem jest nabywca) również świadczone przez Wnioskodawcę usługi wypalania blachy powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy przez nabywcę.

Ponadto należy wskazać, że przepisy art. 29 ustawy został uchylony. Natomiast dopisany został art. 29a obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. mocą ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych Innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.). Powyższe stanowisko również ma uzasadnienie od 1 stycznia 2014 r.

Podsumowując, w omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość sprzedawanej blachy, usługi jej wypalania, frezowanie, szlifowanie oraz podobne.

W stosunku do całej transakcji zastosowanie mają przepisy w zakresie obowiązku podatkowego, stawki podatku, miejsca świadczenia czy podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, które są właściwe dla dostawy danego rodzaju towaru. Bez wpływu na powyższą konkluzję ma fakt wyodrębnienia jednego lub obu świadczeń pomocniczych na fakturze dokumentującej dostawę towaru.

Powyższej wskazane stanowisko potwierdza m.in.:

* interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2014 r. (sygn. ILPP2/443-1181/13-2/JK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 11 do ustawy określa (w 41 pozycjach) wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Powołane regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego dokonana została dostawa ściśle określonego towaru (wyrobu).

Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) - dalej jako Dyrektywa - zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w Dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, będącym czynnym podatnikiem VAT, jest dystrybucja wyrobów z metali nieżelaznych, blachy nierdzewnej i hutniczej oraz usługi wypalania metodą plazmową i tlenową. Zainteresowany dokonuje transakcji, w których to Kontrahent zamawia blachę wraz z usługą wypalania (proste jak i wg rysunku). Materiał przeznaczony jest do dalszej obróbki. Po dokonaniu usługi wypalania wyrób pozostaje nadal wyrobem płaskim wymienionym w załączniku 11 do ustawy o podatku od towarów i usług. Może się zdarzyć w przyszłości, iż firma będzie świadczyć również usługi frezowania i szlifowania blachy i podobne usługi.

Ponadto spółka wskazała, że wszystkie świadczenia mają na celu dostarczenie towaru odpowiadającego oczekiwaniom kontrahenta i są objęte jednym zamówieniem. Usługa wypalania (prostego lub wg wzoru) jako świadczenie pomocnicze do dostawy blachy. Wnioskodawca podkreśla, że sama dostawa nieprzerobionej blachy nie wypełniałaby warunków zamówienia i nie stanowiłaby dla kontrahenta żadnej wartości.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że część towarów sprzedaje on swoim kontrahentom z dodatkową usługą np. wypalania, frezowania, szlifowania oraz podobne. Zdaniem Spółki, dostawa blachy wraz z ww. usługami stanowi świadczenie kompleksowe.

Przy czym, rozszerzenie zakresu usług dodatkowych o frezowanie i szlifowanie nie wpłynie w żaden sposób na ich klasyfikację jako świadczeń pomocniczych, niezbędnych w celu właściwego wykonania świadczenia głównego, za jakie należy uznać dostawę blachy.

W tym miejscu wskazać należy, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są - co do zasady - jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy ustawy oraz regulacje Dyrektywy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi się z art. 2 Dyrektywy. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo, w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: "(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. wsprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)". Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Spółkę wyróżnić można następujące elementy składowe: dostawę towarów, ich wypalanie, frezowanie i szlifowanie.

Należy zauważyć, że Spółka dostarcza kontrahentowi blachę z dokonaną na niej usługą wypalania (wypalanie proste lub według rysunku). Wartość usługi będzie uwzględniona w cenie blachy - dotyczyć będzie jednego zamówienia. Podobnie rozszerzenie zakresu usług dodatkowych o frezowanie i szlifowanie nie wpłynie w żaden sposób na ich klasyfikację jako świadczeń pomocniczych, niezbędnych w celu właściwego wykonania świadczenia głównego, za jakie należy uznać dostawę blachy.

Na podstawie powołanych wyżej tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę, za dostawę złożoną - której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę wskazanych towarów wraz z usługą wypalania, frezowania czy szlifowania tych towarów.

Świadczone przez Spółkę usługi wypalania, frezowania czy szlifowania stanowią integralną część dostawy danego towaru. Spółka świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą konkretnego towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z wymogami nabywcy. Świadczenie ww. usług w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, tj. w sytuacji równoczesnego z dostawą towaru świadczenia usługi wypalania, frezowania czy szlifowania, nie jest samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniami pomocniczymi są ww. usługi, które są ściśle powiązane z dostawą przedmiotowych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia realizowana przez Spółkę dostawa towarów wraz z tymi usługami jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa tych towarów wraz z usługą wypalania, frezowania czy szlifowania nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę.

Zatem, dokonywana będzie jedna czynność, na którą składać się będzie dostawa towarów wraz z usługą wypalania, frezowania czy szlifowania.

Według art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

W świetle art. 73 Dyrektywy, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z nową zasadą ogólną, podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze związanymi bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn.: dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy. Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Spółkę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania.

Zatem koszty usługi wypalania, frezowania czy szlifowania zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy tego towaru.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, w przypadku, sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, usługi dodatkowe np. wypalanie, frezowanie, szlifowanie itp. należy potraktować jako kompleksowe świadczenie - dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy, a tym samym wartość wykonywanych usług (wypalania, frezowania czy szlifowania) powinna zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu dostawy blachy i opodatkować stawką przypisaną do danego towaru.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.