ILPP2/443-752/13-2/MN - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji podatnika dla celów VAT, związanych z działalnością opodatkowaną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do podatku naliczonego, wykazanego w deklaracjach złożonych w ustawowym terminie w urzędzie skarbowym, przed złożeniem wniosku rejestracyjnego VAT-R - jest prawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do podatku naliczonego, wykazanego w deklaracjach złożonych w ustawowym terminie w urzędzie skarbowym, przed złożeniem wniosku rejestracyjnego VAT-R.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma została założona 12 lipca 2012 r., a 11 września 2012 r. została wpisana do KRS. Rejestracji dokonano w oparciu o wniosek CEIDG, jednak do wniosku nie zostało złożone zgłoszenie rejestracyjne VAT-R.

Od 11 września 2012 r. jednostka składała miesięczne deklaracje VAT-7, zachowując się jak czynny podatnik i złożyła 7 takich deklaracji do dnia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, które zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 17 kwietnia 2012 r.

Podstawowym kierunkiem działalności jednostki jest pozyskiwanie terenów pod inwestycje przemysłowe, realizacja projektów budowlanych, budowa dróg i mostów. Zgodnie z ustawą o VAT, jednostka nie podlegała zwolnieniu przedmiotowemu ani też zwolnieniu podmiotowemu ze względu na zakres działań. Nie został jedynie spełniony wymóg formalny, rejestracyjny.

Zdaniem Wnioskodawcy, firma jest czynnym podatnikiem mimo nie spełnienia wymogu formalnego. Jednak Urząd Skarbowy stwierdza (słownie), że do czasu rejestracji nie przysługuje Wnioskodawcy prawo odliczania podatku naliczonego. W sprawie nie toczy się obecnie żadne postępowanie.

Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżania podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle zaistniałej sytuacji, złożony został VAT-R, opłacona została opłata rejestracyjna, w dokumentacji rejestracyjnej zawarta została uwaga, że jednostka wystąpiła do Biura Krajowej Informacji Podatkowej o zajęcie stanowiska w powyższej sprawie. Wykazane w deklaracjach przed złożeniem VAT-R obroty dotyczyły w głównej mierze spraw związanych z zawiązywaniem się i organizowaniem firmy, tj. są to opłaty za biuro, zakup materiałów biurowych i sanitarnych itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Podatnikowi w tej sytuacji przysługuje prawo do podatku naliczonego, wykazanego w deklaracjach złożonych w ustawowym terminie w Urzędzie Skarbowym od 1 września 2012 r., tj. faktycznej daty złożenia pierwszej deklaracji VAT-7, a przed złożeniem wniosku rejestracyjnego VAT-R w dniu 17 kwietnia 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obecnego stanu prawnego, posiada on prawo do podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 od 1 września 2012 r. Wówczas nie zaistnieje konieczność dokonywania korekt złożonych dotychczas deklaracji VAT-7, zgodnych z ustawą o VAT. Do czasu wyrażenia opinii w powyższej sprawie deklaracje składane będą na dotychczasowych zasadach, tj. czynnego podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w ustalonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z treści cytowanego przepisu art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika VAT czynnego, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W myśl, art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na mocy art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 (art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Według art. 213 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika. Państwa członkowskie zezwalają na dokonanie tego zgłoszenia drogą elektroniczną na warunkach, które ustalą; mogą też wymagać stosowania takiej drogi.

Należy stwierdzić, że państwa członkowskie mogą ograniczyć prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE.

Zgodnie z przedstawionym stanem prawnym, treść powyższych przepisów nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Zatem, status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie dokonywania odliczenia - realizacji tego prawa.

Z konstrukcji obowiązujących przepisów prawa wynika, że podmiot składający zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dokonanych z zamiarem ich wykorzystania w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dla dokonania odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług istotny jest zamiar przeznaczenia ich na działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Należy bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Zatem należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku VAT, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Z opisu sprawy wynika, że firma została założona 12 lipca 2012 r., a 11 września 2012 r. została wpisana do KRS. Rejestracji dokonano w oparciu o wniosek CEIDG, jednak do wniosku nie zostało złożone zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Od 11 września 2012 r. jednostka składała miesięczne deklaracje VAT-7, zachowując się jak czynny podatnik i złożyła 7 takich deklaracji do dnia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, które zostało złożone w urzędzie skarbowym w dniu 17 kwietnia 2012 r. Podstawowym kierunkiem działalności jednostki jest pozyskiwanie terenów pod inwestycje przemysłowe, realizacja projektów budowlanych, budowa dróg i mostów. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, jednostka nie podlegała zwolnieniu przedmiotowemu ani też zwolnieniu podmiotowemu ze względu na zakres działań. Nie został jedynie spełniony wymóg formalny, rejestracyjny. W świetle zaistniałej sytuacji, złożony został formularz VAT-R, opłacona została opłata rejestracyjna. Wykazane w deklaracjach przed złożeniem VAT-R obroty dotyczyły w głównej mierze spraw związanych z zawiązywaniem się i organizowaniem firmy, tj. są to opłaty za biuro, zakup materiałów biurowych i sanitarnych itp.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT, związanych z działalnością opodatkowaną. W przedmiotowej sprawie należy bowiem zwrócić uwagę na przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, w szczególności na fakt, że Wnioskodawca od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej dokonywał zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jak również składał deklaracje VAT. Okoliczności te wskazują, że Wnioskodawca, mimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT, zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, niekorzystający ze zwolnienia od podatku. Powyższe prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełnił formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w opisanym przypadku Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z nabyciem towarów i usług służących wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, za okres, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku VAT, z uwzględnieniem treści art. 86 i art. 88 ustawy.

Reasumując, w analizowanej sytuacji Wnioskodawcy przysługuje prawo do podatku naliczonego, wykazanego w deklaracjach złożonych w ustawowym terminie w Urzędzie Skarbowym od 1 września 2012 r., tj. faktycznej daty złożenia pierwszej deklaracji VAT-7, a przed złożeniem wniosku rejestracyjnego VAT-R w dniu 17 kwietnia 2012 r.

Podkreślenia jednak wymaga fakt, że w celu realizacji przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, należy złożyć aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R ze wskazaniem daty rezygnacji z prawa do zwolnienia od podatku VAT od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz miesiąca, za który podatnik złożył pierwszą deklarację podatkową VAT-7, o ile dane te nie wynikają (lub zostały nieprawidłowo wskazane) z pierwotnego zgłoszenia rejestracyjnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.