ILPP2/443-746/11-2/AK - Podatek od towarów i usług w zakresie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) nabył w drodze odpłatnego przyjęcia-przekazania (umowa przeniesienia własności z dnia 10 maja 2010 r.) prawa do wniosków patentowych odnoszących się do "modułowej protezy ręki człowieka z modularnymi mechanicznie niezależnymi modułami palców" oraz "układu pomiarowego dla czujników akustomiograficznych do zastosowania w układzie aktywnej protezy ręki i robotyce".

W oparciu o posiadane prawa do wniosków patentowych, specjalistyczną wiedzę i know how, Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 3 czerwca 2010 r., w Spółce wydzielono Oddział Urządzeń M., oraz powołano Kierownika tego Oddziału, do obowiązków którego należało m.in. nadzorowanie i koordynowanie prac w Oddziale. Do głównych zadań tego Oddziału przypisano działalność badawczo-rozwojową w zakresie urządzeń medycznych, w tym głównie opracowanie założeń technologicznych w obrębie przygotowania linii produkcyjnej i wdrożenia do produkcji aktywnej protezy ręki z wykorzystaniem posiadanych praw do ww. wniosków patentowych. W dniu 8 czerwca 2010 r. (w ramach Oddziału Urządzeń M.) zlecono do wykonania (w formie umów o dzieło) opracowanie polegające na wykonaniu raportów zawierających koncepcje fizycznych reprezentacji modułów palców oraz czujników akustomiograficznych zgodnych ze zgłoszeniami patentowymi. Nadto prace merytoryczne nad projektem realizowanym w ramach Oddziału prowadzone były przez Kierownika tegoż Oddziału, Prezesa Zarządu Spółki oraz jednego ze wspólników, które to osoby są pomysłodawcami realizowanego przez Oddział projektu.

Dla Oddziału tego wydzielona została rachunkowość, poprzez analityczne rozdzielenie ksiąg rachunkowych, pozwalające na ustalenie kosztów i przychodów oraz zobowiązań i należności związanych z działalnością Oddziału. Na potrzeby Oddziału wynajęto również pomieszczenia wraz z wyposażeniem (sprzętem komputerowym, biurowym oraz meblami) (umowa najmu z dnia 2 czerwca 2010 r.). Oddział został też wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego.

Wnioskodawca nie posiadając odpowiedniej ilości środków finansowych pozwalających na dokończenie fazy prototypowania oraz wdrożenie i uruchomienie produkcji aktywnej protezy ręki podjął rozmowy ze Spółką X o utworzeniu "nowej spółki" finansowanej ze środków przeznaczonych na wsparcie innowacyjnej gospodarki, tj. funduszy europejskich w ramach Programu Operacyjnego "Innowacyjna Gospodarka" w działaniu 3.1. "Inicjowanie działalności innowacyjnej". Z inwestorem tym ustalono, że nowopowstała spółka z o.o. z otrzymanych środków dokończy fazę prototypowania projektu oraz przeprowadzi proces wdrożenia i rozpocznie produkcję wskazanego powyżej produktu, który następnie wprowadzi na rynek. W toku rozmów z inwestorem ustalono, że Zainteresowany wniesie aportem Oddział Urządzeń M., jako zorganizowaną i wyodrębnioną część przedsiębiorstwa (wraz z przynależnymi do Oddziału składnikami, tj. know-how, prawami do własności niematerialnych, strukturą organizacyjną, osobami kluczowymi do dalszej realizacji projektu, wzorami umów, ustalonymi procedurami działania oraz nabytymi już materiałami do prototypowania, a także zmaterializowanymi efektami dotychczasowych prac), w zamian za udziały w "nowej spółce". Na potrzeby tego przedsięwzięcia Spółka X (inwestor) zamówiła, a Towarzystwo Konsultantów Polskich (które wykonywało również podobne opinie i ekspertyzy na potrzeby Sądów Rejonowych i Okręgowych Cywilnych i Gospodarczych) w dniu 1 w czerwca 2010 r. sporządziło wycenę Oddziału Urządzeń M. Spółki. Zgodnie z treścią tego opracowania Oddział Urządzeń M. uznano za wyodrębnioną i zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyceniono na ok. X złotych).

W ocenie opisanego stanu faktycznego, zdaniem Spółki, istotne znaczenie zdają się mieć również następujące fakty: mimo, iż zarówno Wnioskodawca, jak i Oddział Urządzeń M. nie posiadali pracowników w rozumieniu przepisów prawa pracy, to jednak "czynnik ludzki" w postaci Kierownika Oddziału Urządzeń M., Prezesa Zarządu Spółki oraz jednego ze wspólników (tj. pomysłodawców projektu) został przejęty przez "nowotworzoną Spółkę" - osoby te w dalszym ciągu wykonują zadania merytoryczne w ramach zapoczątkowanego w Oddziale Urządzeń M.nych projektu, który został przeniesiony do "nowej Spółki". Z osobami tymi nadal nawiązywane są (regularnie i nieprzerwanie od momentu zawiązania nowej Spółki) umowy cywilno-prawne na koordynowanie prac nad projektem oraz wykonanie poszczególnych zadań merytorycznych. Nadto "nowa Spółka": korzysta ze stworzonej w Oddziale "bazy specjalistów" niezbędnych podczas realizacji przedmiotowego projektu.

Niezatrudnianie pracowników (w znaczeniu przepisów prawa pracy) jest przemyślaną i ekonomicznie uzasadnioną polityką Zainteresowanego - zatrudnianie "na stałe" wysokiej klasy specjalistów, których "usługi" (praca, wiedza, doświadczenie) niezbędne są jedynie na poszczególnych lub tylko niektórych etapach wdrożonych do realizacji projektów pociąga za sobą ogromne koszty. Toteż zdaniem Zarządu korzystniej finansowo dla Spółki jest korzystać z poszczególnych specjalistów w okresach kiedy są oni niezbędni, tj. na poszczególnych etapach realizacji projektu - taki model funkcjonowania jest również kontynuowany przez nową Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej przypadku Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (opisanym w niniejszym wniosku w polu 68 oraz polu 6 załączonego formularza ORD-IN/A) i prawnym z uwagi na treść:

* art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie wymieniono czynności, które nie podlegają temu podatkowi;

* art. 5 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie określono usługi i towary podlegające opodatkowaniu;

* art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym zawarto co jest przychodem w rozumieniu tejże ustawy

Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatków wskazanych w polu 69 tego wniosku.

* Najemca lokalu oraz użytkowanego w Oddziale wyposażenia został powiadomiony o "zmianie" strony w zawartej umowie najmu, tj. podmiotu po stronie Wynajmującego, na co wyraził pisemną zgodę - tak więc prawa do lokalu, w którym prowadzona była działalność Oddziału oraz wykorzystywanego w działalności wyposażenia zostały przeniesione do "nowotworzonej Spółki";

* "Nowa Spółka" przejmując Oddział Urządzeń M. przejęła przynależnego do niego know-how, prawa do własności niematerialnych, strukturę organizacyjną, osoby kluczowe do dalszej realizacji projektu, wzory umów, ustalone procedury działania oraz zmaterializowane efekty dotychczasowych prac (w postaci elementów prototypów urządzenia), jak również materiały zaplanowane do prototypowania w najbliższych po przejęciu Oddziału dniach, tak by nie było przerw w pracy nad projektem;

* "Nowo powołana Spółka" nie przejęła nieuregulowanych zobowiązań Oddziału Urządzeń M., gdyż warunkiem inwestora, ale także przemyślaną i w miarę możliwości realizowaną (zarówno w Oddziale, jak i w pozostałej części Spółki) polityką Zainteresowanego, było bieżące regulowanie zaciągniętych w ramach Oddziału zobowiązań finansowych oraz zapłacenie wszystkich zobowiązań zaciągniętych do czasu powołania "nowej Spółki";

* "Nowopowstała" Spółka będzie prowadziła działalność dużo szerszą niż, dotychczasowa działalność Oddziału Urządzeń M. Oddział prowadził działalność badawczo-rozwojową w zakresie urządzeń medycznych, co polegało głównie na opracowaniu założeń technologicznych w obrębie przygotowania linii produkcyjnej i wdrożenia do produkcji aktywnej protezy ręki, natomiast "nowa Spółka" w zakresie swej działalności ma również m.in. sprzedaż detaliczną wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach; działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne; badania i analizy techniczne; badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii; dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim;

* "Nowa Spółka" przejęła również stosowane dotychczas w Oddziale procedury m.in. zaciągania zobowiązań, odbioru zadań, usług i dostaw wykonywanych na jego potrzeby, tworzenia, ewidencjonowania i obiegu dokumentacji oraz zasady polityki niezatrudniania pracowników, na etapie prac badawczo rozwojowych, lecz wykonywania poszczególnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aport.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa wyodrębnione z majątku Wnioskodawcy dotyczące Oddziału Urządzeń M., na dzień wniesienia ich aportem do spółki, posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym mieszczą się w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymienionej w tym przepisie. Zatem, transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci wyodrębnionej części przedsiębiorstwa do Spółki jest czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie odpowiedzi na pytanie, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia o nr ILPB4/423-141/11-2/DS oraz ILPB2/436-87/11-2/MK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.