ILPP2/443-740/14-6/MN - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 lipca 2014 r. (data wpływu 9 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 22 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.) oraz pismem z 3 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z 22 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pismem z 3 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) wraz z dokumentem, z którego wynika prawo do występowania pełnomocnika, w imieniu Wnioskodawcy przed organem właściwym do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie prawa podatkowego

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ośrodek Doradztwa Rolniczego (zwany dalej Ośrodkiem) jest samorządową wojewódzką osobą prawną i działa na podstawie ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (Dz. U. Nr 251, poz. 2507, z późn. zm.), zwanej dalej "Ustawą".

Zgodnie z art. 2 ust. 2b Ustawy - zadaniem Ośrodka jest prowadzenie doradztwa rolniczego obejmującego działania w zakresie rolnictwa, rozwoju wsi, rynków rolnych oraz wiejskiego gospodarstwa domowego, mające na celu poprawę poziomu dochodów rolniczych oraz podnoszenie konkurencyjności rynkowej gospodarstw rolnych, wspieranie zrównoważonego rozwoju obszarów wiejskich, a także podnoszenie poziomu kwalifikacji zawodowych rolników i innych mieszkańców obszarów wiejskich. Ponadto, zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 1 lit. d tiret 5 Ustawy, Ośrodek może odpłatnie wykonywać usługi, w szczególności w zakresie prowadzenia działalności szkoleniowej niezwiązanej z realizacją zadań, o których mowa w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego.

Ośrodek będzie realizował przedsięwzięcie w wyniku wygrania konkursu ogłoszonego przez Fundację Programów Pomocy dla Rolnictwa FAPA, będącą Podmiotem Wdrażającym dla działania " (...)" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 - przedsięwzięcie obejmie szkolenia dla osób zatrudnionych w rolnictwie, pt.: "(...)". Program szkolenia będzie realizowany zgodnie z załącznikiem nr 4 lit. a lub b do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie szkoleń w zakresie środków ochrony roślin (Dz. U. poz. 554). Ponadto, wszyscy uczestnicy muszą otrzymać zaświadczenie o ukończeniu szkolenia w zakresie ochrony roślin (zgodnie ze wzorem określonym w załączniku nr 10 do rozporządzenia MRiRW z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie szkoleń w zakresie środków ochrony roślin - Dz. U. poz. 554).

Ponadto, Ośrodek będzie realizował przedsięwzięcie w wyniku wygrania konkursu ogłoszonego przez Fundację Programów Pomocy dla Rolnictwa FAPA, będącą Podmiotem Wdrażającym dla działania "Szkolenia zawodowe dla osób zatrudnionych w rolnictwie i leśnictwie" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 - przedsięwzięcie obejmie szkolenia dla osób zatrudnionych w rolnictwie, pt.: "(...)". Program szkolenia będzie realizowany zgodnie z załącznikiem nr 2 lit. a do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie szkoleń w zakresie środków ochrony roślin (Dz. U. poz. 554). Ponadto, wszyscy uczestnicy muszą otrzymać zaświadczenie o ukończeniu szkolenia w zakresie ochrony roślin (zgodnie ze wzorem określonym w załączniku nr 10 do rozporządzenia MRiRW z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie szkoleń w zakresie środków ochrony roślin - Dz. U. poz. 554).

Szkolenia w obu przedsięwzięciach będą realizowane w ramach Osi 1 Poprawa konkurencyjności sektora rolnego i leśnego w działaniu 111 " (...)". Doskonaleniem zawodowym w ramach działania będą objęci rolnicy i posiadacze lasów na zasadzie dobrowolności. Uczestnicy szkoleń nie ponoszą kosztów związanych z udziałem w szkoleniach.

Źródłem finansowania w 85% jest Europejski Fundusz Rolny na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW), w 15% środki krajowe.

Finansowanie szkoleń będzie polegało na refundacji Ośrodkowi 100% poniesionych i udokumentowanych kosztów kwalifikowalnych operacji, zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia MRiRW z dnia 7 lipca 2009 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania " (...)" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Ponadto, zgodnie § 6 ust. 4 wymienionego rozporządzenia do kosztów kwalifikowalnych zalicza się także podatek od towarów i usług (VAT) na zasadach określonych w art. 71 ust. 3 lit. a Rozporządzenia Rady (WE) nr 1698/2005 (Dz.Urz.UE.L Nr 277, z 21 października 2005 r.).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury dokumentujące koszty poniesione w związku z realizacją przedmiotowych projektów szkoleniowych będą wystawiane na Wnioskodawcę. W związku z realizacją opisanych projektów szkoleniowych Wnioskodawca będzie ponosił koszty: zakupu artykułów biurowo-kancelaryjnych i papierniczych do przeprowadzenia szkoleń; opracowania, powielania i drukowania materiałów szkoleniowych oraz materiałów związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem szkolenia; najmu pomieszczeń do przeprowadzenia szkolenia; najmu sprzętu niezbędnego do przeprowadzenia szkoleń (ciągnik rolniczy wraz z opryskiwaczem); dojazdów, zakwaterowania i wyżywienia kadry dydaktycznej oraz uczestników szkoleń; zakupu odzieży ochronnej dla kadry dydaktycznej oraz uczestników szkolenia (kombinezony ochronne); usług pocztowych; energii elektrycznej; usług telekomunikacyjnych. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczone usługi szkoleniowe nie są zakwalifikowane do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe usługi można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy. Świadczone usługi są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - szkolenia są realizowane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie szkoleń w zakresie środków ochrony roślin (Dz. U. poz. 554), w szczególności programy szkoleń są zgodne z załącznikiem nr 2 lit. a lub załącznikiem nr 4 lit. a lub b do tego rozporządzenia. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który w zakresie przedmiotowych usług uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Ośrodek może odliczać podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. projektów szkoleniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane do realizacji przez Ośrodek w ramach projektów - usługi szkoleniowe są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, gdyż są to usługi kształcenia zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych. Podatek naliczony wynikający z nabywanych towarów i usług związanych z tymi usługami nie podlega odliczeniu zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W niniejszej sprawie podstawowy warunek związku nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi nie będzie spełniony. Towary i usługi nabywane w ramach realizowanego projektu służyć będą świadczeniu usług szkoleniowych, które korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czyli nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, tj. najważniejszą przesłanką umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego. W związku z powyższym, Ośrodkowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług służących realizacji planowanych szkoleń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Dlatego też istotne jest określenie czy dana transakcja podlega opodatkowaniu, jest z niego zwolniona, czy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy - zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy - zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2011 r. Nr 77/1), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie ze wskazanym przepisem Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie natomiast z art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i, w następujących przypadkach:

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Tym samym, w zakresie usług będących przedmiotem wniosku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje natomiast zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z powołanych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia bądź finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy pod kątem zastosowania zwolnienia, należy bowiem mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, także wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotowe usługi można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Świadczone usługi są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - szkolenia są realizowane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie szkoleń w zakresie środków ochrony roślin (Dz. U. z 2013 r. poz. 554), w szczególności programy szkoleń są zgodne z załącznikiem nr 2 lit. a lub załącznikiem nr 4 lit. a lub b do tego rozporządzenia. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który w zakresie przedmiotowych usług uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zatem, usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę korzystać będą ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach wskazanych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie zostaną spełnione, gdyż towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektów szkoleniowych będą związane z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację przedmiotowych projektów szkoleniowych. W analizowanej sprawie nie zostaną spełnione warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, określone w art. 86 ust. 1 ustawy, z uwagi na to, że wydatki poniesione w ramach realizacji projektów nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.