ILPP2/443-740/09-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do uwzględnienia kwot marż ujemnych przy ustalaniu podstawy opodatkowania w postaci marży z tytułu świadczenia usług turystyki - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do uwzględnienia kwot marż ujemnych przy ustalaniu podstawy opodatkowania w postaci marży z tytułu świadczenia usług turystyki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług turystycznych i korzysta ze szczególnej procedury opodatkowania marży, ponieważ w większości przypadków działa na rzecz nabywcy usługi. Przy świadczeniu tych usług we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Zainteresowany prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty zakupu ww. towarów i usług, pozwalające na wyliczenie marży i podatku od niej należnego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż jako pośrednik usług turystycznych rozlicza te usługi na zasadach ogólnych. Prowadząc dodatkowo ewidencję zakupu i sprzedaży uwzględniającą kwoty mające wpływ na wysokość obrotów i kwotę podatku należnego VAT.

Ostatnie duże wahania kursów walut spowodowały, iż kilka wycieczek, które Zainteresowany rozlicza na zasadach marży wykazały "marżę ujemną". Urzędy skarbowe informowały o niemożliwości uwzględniania jej i pomniejszania podstawy opodatkowania o rzeczywistą stratę. Faktury korygujące, które przychodziły po ustaleniu marży, Wnioskodawca korygował wstecznie, zgodnie z informacjami, które przekazywały urzędy skarbowe. Jednakże po przeczytaniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 119/08, który w opinii Zainteresowanego dotyczy podobnej sytuacji jak opisana we wniosku, postanowił wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną odnoszącą się do jego działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy biuro turystyczne (podatnik) ponoszące stratę na usługach turystyki może pomniejszyć o nią podstawę opodatkowania obliczoną metodą marży.

Zdaniem Wnioskodawcy, z ustawy o podatku VAT oraz Dyrektywy 112 nie wynika zakaz uwzględnienia, tzw. "marży ujemnej".

W związku z powyższym, w opinii Zainteresowanego istnieje możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o rzeczywistą stratę wynikającą z prawidłowego rozliczenia zgodnie z art. 119 ustawy o VAT. Pozbawiając podatnika możliwości uwzględnienia jej i pomniejszenia o nią podstawy opodatkowania podatkiem VAT (zawartym w cenie nabywanych towarów i usług) jest wówczas podatnik, a nie ostateczny konsument usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. (...).

Według szczególnej procedury wynikającej z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

W ust. 3 cytowanego artykułu postanowiono iż, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Podatnicy, o których mowa w ust. 3a, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 4 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w odrębny sposób uregulował opodatkowanie specyficznej kategorii usług jakimi są usługi turystyki.

Podstawa opodatkowania dla tego typu usług, ustalona w oparciu o przepisy art. 119 jest wyjątkiem od zasady ogólnej wyrażonej w art. 29 ustawy.

Należy zauważyć, że z przepisu art. 119 ust. 2 ustawy wyraźnie wynika jak należy obliczyć marżę będącą podstawą opodatkowania. Mianowicie przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pomniejszoną o kwotę podatku).

Koniecznym jest zatem ustalenie, za jaką wartość podatnik nabył towary i usługi dla bezpośredniej korzyści danego turysty, a za jaką cenę sprzedaje temu turyście ostateczną usługę turystyczną.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług turystycznych i korzysta ze szczególnej procedury opodatkowania marży. Przy świadczeniu tych usług Zainteresowany nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Wnioskodawca prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty zakupu ww. towarów i usług, pozwalające na wyliczenie marży oraz podatku od niej należnego. Z uwagi na duże wahania kursów walut w ostatnim okresie rozliczeniowym, kilka wycieczek, które Zainteresowany rozliczył na zasadach marży wykazały "marżę ujemną". Wnioskodawca wskazał, iż w jego opinii istnieje możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania (tj. marży) o powstałą stratę (tj. marżę ujemną).

W świetle powołanych wyżej przepisów tut. Organ uważa, że postępowanie takie nie jest możliwe, gdyż przepisy art. 119 ustawy musiałyby przewidywać kumulowanie dodatniej i ujemnej marży.

Dla przykładu i porównania należy wskazać na zapis art. 120 ust. 5-9 ustawy. Przepisy art. 120 ustawy dotyczą wprawdzie szczególnych procedur w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, jednakże po spełnieniu warunków przewidzianych w tym artykule, również podstawą opodatkowania może być marża, której sposób ustalenia jest zbliżony do metody wskazanej w art. 119 ust. 2 ustawy. Mianowicie zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do art. 120 ust. 5 ustawy, jeżeli rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z ust. 4, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym.

Jak stanowi ust. 6 cytowanego artykułu, przez łączną wartość dostaw rozumie się sumę kwot, które mają zapłacić poszczególni nabywcy przedmiotów kolekcjonerskich, a przez łączną wartość nabyć rozumie się sumę poszczególnych kwot nabycia.

Jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 5, łączna wartość nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich jest w okresie rozliczeniowym wyższa od łącznej wartości dostaw takich przedmiotów, różnica ta podwyższa łączną wartość nabyć przedmiotów kolekcjonerskich w następnym okresie rozliczeniowym (art. 120 ust. 7 ustawy).

W myśl art. 120 ust. 8 ustawy, jeżeli podatnik oblicza marżę zgodnie z ust. 5, obowiązany jest on do stosowania takiego sposobu obliczania marży od określonych przedmiotów kolekcjonerskich do końca okresu, o którym mowa w ust. 13.

W art. 120 ust. 9 ustawy postanowiono, że jeżeli różnica, o której mowa w ust. 7, utrzymuje się przez okres 12 miesięcy, to podatnik traci prawo do obliczania marży zgodnie z ust. 5. Podatnik może ubiegać się ponownie o skorzystanie z obliczania marży zgodnie z ust. 5 po upływie roku od utraty tego prawa, licząc do końca miesiąca, w którym utracił prawo do rozliczania tą metodą.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że rozliczanie sprzedaży opodatkowanej w systemie marży polegające na opodatkowaniu różnicy pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć w danym miesiącu jest dopuszczalne, jednak dotyczy to wyłącznie dostawy przedmiotów kolekcjonerskich i to przy zachowaniu ustawowo określonych warunków (art. 120 ust. 5-9 ustawy).

Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż w przypadku dopuszczenia możliwości kumulowania marż ujemnych i dodatnich w sytuacji świadczenia usług turystyki, rozwiązanie takie zostałoby uregulowane wprost przepisami ustawy o VAT, jak to uczyniono w stosunku do dostaw przedmiotów kolekcjonerskich. Ponadto możliwość kumulowania marż ujemnych i dodatnich przewidziana w przepisach art. 120 ust. 5-9 ustawy jest rozwiązaniem szczególnym, wobec którego nie można stosować wykładni rozszerzającej.

Reasumując stwierdzić należy, iż z powołanych wyżej przepisów nie wynika, aby warunkiem zastosowania szczególnej procedury opodatkowania było to, aby marża była dodatnia. Definicja marży również wskazuje, że może być ona ujemna (przepis nie stanowi o nadwyżce pomiędzy ceną sprzedaży a kosztami świadczenia). Oczywiście w większości przypadków marża jest dodatnia (stosowanie marży jest przecież ideą prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej w celu osiągnięcia zysku). Zdarzają się jednak takie szczególne przypadki, że podatnik świadczący usługę turystyki, z uwagi na pewne okoliczności spowodowane specyfiką działalności nie notuje marży (dodatniej). W takim przypadku należy uznać, że marży nie ma - wynosi ona "0" (marżę ujemną należy bowiem potraktować jako marżę zerową).

Zatem, w przypadku świadczenia usług turystyki, Wnioskodawca nie ma możliwości sumowania marż ujemnych i dodatnich przy rozliczaniu podatku od towarów i usług oraz obniżenia podstawy opodatkowania o marżę ujemną.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. (sygn. VIII SA/Wa 119/08) jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osądzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie prawa do uwzględnienia kwot marż ujemnych przy ustalaniu podstawy opodatkowania w postaci marży z tytułu świadczenia usług turystyki. Kwestia wpływu faktur korygujących na podstawę opodatkowania (marżę) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-740/09-3/EN z dnia 1 września 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.