ILPP2/443-730/11-2/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży apartamentów, w części w jakiej ich powierzchnia nie przekroczy 150 m ² - jest prawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży apartamentów, w części w jakiej ich powierzchnia nie przekroczy 150 m ².

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka planuje wybudowanie budynku hotelowego z lokalami użytkowymi na parterze. Budynek będzie kwalifikowany jako obiekt hotelowy zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 22, poz. 169). Przewiduje się, iż w projektowanym budynku hotelowym będą się znajdować jednostki mieszkalne o standardzie 2 gwiazdek tzw. moduły apartamentowe, jedno-, dwu-, trzy-i czteroosobowe. W każdej jednostce mieszkalnej znajduje się łazienka oraz wydzielona kuchnia bądź aneks kuchenny. W parterze przewidziano część z usługami i recepcją wielofunkcyjną z miejscem na wydawanie i spożycie śniadań oraz barem kawowym. Pod częścią budynku przewidziano parking podziemny i część rekreacyjną dla gości oraz pomieszczenia pomocnicze i techniczne. Przeznaczone na sprzedaż apartamenty zostaną prawnie wyodrębnione w związku z czym będą miały charakter mieszkalny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia stawki VAT jaką objęta będzie sprzedaż opisanych w stanie faktycznym apartamentów, w części w jakiej ich powierzchnia nie przekroczy 150 m ².

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ znajdujące się budynku hotelowym apartamenty zostaną prawnie wyodrębnione, w związku z czym będą one miały charakter mieszkalny, to ich sprzedaż, w części w jakiej ich powierzchnia nie przekroczy 150 m ^2, opodatkowana będzie preferencyjną 8% stawką VAT.

Co do zasady stawką podstawową jaką opodatkowana jest dostawa towarów bądź świadczenie usług jest obecnie 23% stawka VAT, co wynika z art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej jako: ustawa o VAT). Odstępstwa od tej zasady przewidziane zostały m.in. w art. 41 ust. 2 powołanej ustawy, który stanowi, iż: "dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1", z tym że w związku z treścią art. 146a pkt 2 tej ustawy stawka obecnie wynosi 8%.

Preferencyjną 8% stawkę VAT stosuje się m.in. do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stosownie do którego stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Na podstawie ust. 12a art. 41 ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 (...)".

Ograniczenia w możliwości zastosowania stawki preferencyjnej zawarte zostały w art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w związku z treścią ust. 12b tego artykułu. Jak wynika z tego ostatniego przepisu "do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m ²; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m ² ".

Natomiast na podstawie art. 41 ust. 12c powołanej ustawy "w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowo w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej".

Z treści powyższych przepisów wynika, iż preferencyjna stawka może być stosowana m.in. do dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jak wprost wynika z brzmienia art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, do wymienionego budownictwa zalicza się również lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12". W PKOB, w dziale 12, wymienione zostały m.in. w klasie 1211 budynki hoteli. Z powyższego wynika, iż dokonując dostawy lokalu i analizując jaką należy z tego tytułu zastosować stawkę VAT Spółka powinna ocenić, czy jest to lokal mieszkalny, czy też lokal użytkowy. Dla ustalenia właściwej stawki VAT nie będzie natomiast miał znaczenia charakter i rodzaju budynku, w którym znajduje się lokal będący przedmiotem dostawy.

W związku z tym, dokonując dostawy lokalu, w celu ustalenia stawki VAT należy ustalić charakter lokalu, tj. czy jest on lokalem mieszkalnym czy też lokalem użytkowym.

Ponieważ sprzedawane przez Spółkę apartamenty będą miały charakter mieszkalny, to ich sprzedaż, w części w jakiej ich powierzchnia nie przekroczy 150 m ^2, powinna być opodatkowana preferencyjną 7% stawką VAT.

Stanowisko organów podatkowych.

Taki pogląd jak powyżej przedstawiony przez Spółkę był też wyrażany przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2010 r. ITPP1/443-1064/09 stwierdził:

"W złożonym wniosku wskazano, że przedmiotem dostawy były samodzielne lokale apartamentowe o charakterze mieszkalnym, w obiektach sklasyfikowanych w grupowaniu PKOB 1122 "budynki o trzech i więcej mieszkaniach" oraz PKOB 1211 "budynki hoteli". Mając na uwadze przedstawione zagadnienie w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że o ile będące przedmiotem dostawy lokale apartamentowe - w myśl powołanych przepisów - mają charakter mieszkalny (stanowią mieszkania, w których nabywcy mogą na stałe przebywać), to dostawa ta korzysta z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7%". Stan faktyczny, analogiczny do przedstawionego przez Spółkę był przedmiotem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. ILPP1/443-439/09-4/KG. W powołanej interpretacji Spółka planowała budowę obiektu hotelowego z basenem krytym, parkingiem podziemnym i terenowym. Następnie okazało się, iż zmianie ulegnie sposób użytkowania części obiektu. Po zmianach budynek docelowo miał stać się hotelem z odrębnymi apartamentami mieszkalnymi (lokalami mieszkalnymi w rozumieniu Klasyfikacji Obiektów Budowlanych). Jednak nadal ponad połowa powierzchni użytkowej budynku, jaki miał powstać w wyniku planowanej inwestycji, miała otrzymać przeznaczenie niemieszkalne, zatem miał to być budynek niemieszkalny, ujęty w PKOB w klasie 1211 - "Budynki hoteli". Na pierwszym etapie inwestycji, w umowach z klientami, lokale te określone zostały jako niemieszkalne. Jednak z uwagi na dopuszczalną zmianę ich przeznaczenia, Spółka planowała ich przekwalifikowanie na lokale mieszkalne. Taka zmiana znalazłaby swój wyraz w aneksie do umowy z klientem. Poszczególne lokale będą wyodrębniane własnościowo dopiero przy ich sprzedaży.

W takim stanie faktycznym wątpliwości Podatnika dotyczyły zasad obowiązujących przy określaniu stawek podatku VAT, w przypadku zmiany charakteru lokalu pierwotnie niemieszkalnego na lokal mieszkalny oraz w zakresie opodatkowania zaliczek otrzymywanych przez Spółkę od klientów.

Występujący z zapytaniem Podatnik stwierdził, iż jego zdaniem o stawce podatku VAT w momencie powstania obowiązku podatkowego (otrzymania części zapłaty przez Spółkę) decyduje zamiar powzięty przez strony co do przeznaczenia lokalu, który ma zostać wytworzony i przeniesiony na nabywcę. Zamiar ten definiuje bowiem towar mający być przedmiotem dostawy. Dopóki zatem, zgodnie z zawartą umową przedwstępną, przedmiotem dostawy ma być lokal niemieszkalny w budynku niemieszkalnym, to otrzymując poszczególne części zapłaty Spółka powinna obliczać podatek stosując stawkę w wysokości 22%. Ponadto, w ocenie Podatnika, skoro opisane powyżej przeznaczenie lokalu wynika z zamiaru stron przyszłej transakcji, to zmiana zamiaru stron w tym zakresie oznaczać będzie automatycznie zmianę przeznaczenia lokalu. Ta zmiana zamiaru powinna zostać ujawniona poprzez sporządzenie aneksu do umowy przedwstępnej, a efektem jej dokonania stanie się modyfikacja zasad opodatkowania, ponieważ oznacza ona w istocie zmianę przedmiotu dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT. Jeżeli zatem jako przedmiot dostawy w miejsce lokalu niemieszkalnego wskazany zostanie lokal mieszkalny, dostawa ta objęta będzie stawką preferencyjną 7%. Reguła ta działa oczywiście także w drugą stronę, gdy lokal pierwotnie określany jako mieszkalny zostanie umownie przekwalifikowany na niemieszkalny i pojawi się obowiązek obliczenia podatku według stawki 22%.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż: "Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka planuje budowę obiektu, który zgodnie z pierwotnym planem miał stanowić budynek hotelowy, jednakże po zmianie decyzji o warunkach zabudowy docelowo ma stać się hotelem z odrębnymi apartamentami mieszkalnymi (lokalami mieszkalnymi w rozumieniu Klasyfikacji Obiektów Budowlanych). Ponad połowa powierzchni użytkowej budynku, jaki powstanie w wyniku planowanej inwestycji otrzyma przeznaczenie niemieszkalne, zatem będzie to budynek niemieszkalny, ujęty w PKOB w klasie 1211 - "Budynki hoteli". Na obecnym etapie inwestycji, w umowach z klientami, lokale te określone są jako niemieszkalne. Jednak z uwagi na dopuszczalną zmianę ich przeznaczenia, Spółka przewiduje możliwość przekwalifikowania ich na lokale mieszkalne. Taka zmiana znalazłaby swój wyraz w aneksie do umowy z klientem.

W przyszłości, zawierane będą także umowy dotyczące lokali mieszkalnych, które mają powstać w budynku niemieszkalnym. Poszczególne lokale będą wyodrębniane własnościowo dopiero przy ich sprzedaży".

W tak przedstawionym stanie faktycznym organ podatkowy stwierdził, iż: "mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zaliczki otrzymywane przez Wnioskodawcę winny zostać opodatkowane wg stawki odpowiedniej dla towaru, który będzie przedmiotem dostawy. Z uwagi na fakt, że Spółka zawiera z klientami umowy, w których ściśle określony został przedmiot dostawy, postanowienia umowy są podstawą dla zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT. W sytuacji zatem zmiany (aneksem do umowy) przeznaczenia lokalu, który pierwotnie miał być lokalem niemieszkalnym na lokal mieszkalny zastosowanie znajdzie stawka 7%, natomiast w przypadku zaliczki na lokal niemieszkalny, który pierwotnie miał być lokalem mieszkalnym stawka 22%".

Podsumowując, w ocenie Spółki, zasadnym jest stanowisko, iż w przypadku gdy znajdujące się w budynku hotelowym apartamenty zostaną prawnie wyodrębnione i będą miały charakter mieszkalny, to ich sprzedaż, w części w jakiej ich powierzchnia nie przekroczy 150 m ^2, opodatkowana będzie preferencyjną 8% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Artykuł 2 pkt 12 ustawy, zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje wybudowanie budynku hotelowego z lokalami użytkowymi na parterze. Budynek będzie kwalifikowany jako obiekt hotelowy zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie. Przewiduje się, iż w projektowanym budynku hotelowym będą się znajdować jednostki mieszkalne o standardzie 2 gwiazdek tzw. moduły apartamentowe, jedno-, dwu-, trzy-i czteroosobowe. W każdej jednostce mieszkalnej znajduje się łazienka oraz wydzielona kuchnia bądź aneks kuchenny. W parterze przewidziano część z usługami i recepcją wielofunkcyjną z miejscem na wydawanie i spożycie śniadań oraz barem kawowym. Pod częścią budynku przewidziano parking podziemny i część rekreacyjną dla gości oraz pomieszczenia pomocnicze i techniczne. Przeznaczone na sprzedaż apartamenty zostaną prawnie wyodrębnione w związku z czym będą miały charakter mieszkalny.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, jakie dany lokal spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Natomiast stosownie do treści art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z powyższych przepisów wynika, iż odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (część budynku) nie może skutecznie powstać.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym, od budynku, towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, iż 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w budownictwie mieszkalnym, objętym społecznym programem mieszkaniowym. W złożonym wniosku wskazano, że przedmiotem inwestycji jest budynek hotelowy z lokalami użytkowymi wraz z apartamentami, które będą miały charakter mieszkalny i które, w związku z ich przeznaczeniem na sprzedaż zostaną prawnie wyodrębnione. Kwestią ustalenia jest opodatkowanie sprzedaży apartamentów w części w jakiej ich powierzchnia nie przekroczy 150 m ².

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że o ile będące przedmiotem dostawy apartamenty mają charakter mieszkalny (stanowią mieszkania, przeznaczone na stały pobyt ludzi), to ich sprzedaż w części w jakiej ich powierzchnia nie przekroczy 150 m ² opodatkowana jest preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.