ILPP2/443-728/13-6/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) oraz pismem z 3 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia do spółki wskazanych elementów majątku Szpitala za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia do spółki wskazanych elementów majątku Szpitala za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.), z załączonym dowodem opłaty z tytułu wydania interpretacji indywidualnej oraz pismem z 3 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.), w którym doprecyzowano opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawiono dokumenty, z których wynikają dane osób uprawnionych do składania oświadczeń woli w imieniu Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Województwo - jest podmiotem tworzącym dla Samodzielnego Publicznego Szpitala (...) (zwanego dalej Szpitalem) będącego samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej.

Szpital jest użytkownikiem nieruchomości stanowiących własności Województwa położonych w G przy ul. F. W i ul. D 1, ul. F. K, ul. N, ul. M.

Województwo jako podmiot tworzący Szpitala planuje jego przekształcenie w spółkę prawa handlowego ze stuprocentowym udziałem samorządu województwa - na zasadach określonych w art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Obowiązek przekształcenia Szpitala powstał w wyniku obowiązków Województwa wynikających z art. 59 ustawy o działalności leczniczej.

18 lutego 2013 r. Sejmik Województwa podjął uchwalę nr XXX w sprawie przekształcenia Samodzielnego Publicznego Szpitala (...) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W wyniku przekształcenia Szpitala, do spółki zostaną przeniesione nieruchomości, w tym: grunt, budynki oraz budowle wykorzystywane do chwili przekształcenia przez Szpital. Ponadto, do spółki przeniesione zostanie również wyposażenie, z którego do chwili przekształcenia korzysta Szpital. Dodatkowo do spółki przeniesione zostaną również częściowo zobowiązania Szpitala. Ponadto, zgodnie z zapisami ustawy o działalności leczniczej pracownicy przekształconego Szpitala staną się z dniem przekształcenia pracownikami nowej spółki (wyjątek stanowią stosunki pracy osób zatrudnionych na podstawie powołania, które z dniem przekształcenia Szpitala w spółkę wygasają). Spółka przejmie również prawa i obowiązki wynikające m.in. z kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, jak i innych umów związanych z prowadzeniem działalności przez Szpital, w tym umowy na dostawy mediów.

Województwo oświadcza, że w stosunku do przedmiotowej sprawy nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, ani postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Nieruchomości będące przedmiotem najmu lub dzierżawy nie były przebudowywane, rozbudowywane, modernizowane oraz nie podlegały rekonstrukcji, a tym samym w myśl przepisów o podatku dochodowym nie uległy ulepszeniu.

Do wydatków poniesionych na ulepszenie budynków i budowli nie służyło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Budynki, budowle i ich części nie były wykorzystywane od momentu przejścia na własność Województwa do dnia dzisiejszego do czynności opodatkowanych tej jednostki samorządu terytorialnego przez okres co najmniej 5 lat. Poza przeniesieniem przedsiębiorstwa szpitala podlegającego przekształceniu na podstawie art. 82 ust. 3 Ustawy o działalności leczniczej Województwo w celu wykonania ustawowych obowiązków podmiotu tworzącego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, przeniesie ze względu na obowiązek korekty wartości majątku szpitala podlegającego przekształceniu, szereg nieruchomości znajdujących się w jego posiadaniu.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. Przedmiotem wniesienia do utworzonej spółki prawa handlowego będzie własność nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych stanowiących integralną całość z wszystkimi pozostałymi składnikami (Szpital), o których mowa w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), które są składnikami samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej a na skutek przekształcenia staną się własnością nowo powstałej Spółki. Podkreślić należy, iż wniesienie własności nieruchomości stanowi de facto czynność wtórną w odniesieniu do przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. W świetle powyższego ww. czynność stanowi przeniesienie własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2. Przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej następuje na podstawie art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217), która nie przewiduje likwidacji osoby prawnej prowadzącej działalność leczniczą w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej i powołania w jego miejsce spółki - jak na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), lecz przekształcenie tego sp zoz-u w spółkę prawa handlowego bez konieczności likwidacji jednostki. Składniki materialne i niematerialne stanowią majątek przekształcanej jednostki za wyjątkiem zobowiązań, które muszą być na podstawie art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej przejęte przez podmiot tworzący nadzór administracyjny, tj. Województwo. Zostaną one spłacone dotacją celową, która przyznana zostanie na ten cel przez Ministra Zdrowia zgodnie z obowiązkiem wynikającym z ustawy.

3. Przekazywany majątek będzie konieczny i zarazem wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań. Spółka powstała w wyniku przekształcenia Szpitala będzie kontynuowała wcześniejszą działalność sp zoz-u. Bilans zamknięcia sp zoz-u będzie jednocześnie stanowił bilans otwarcia nowo powstałej spółki.

4. Szpital przed przekształceniem wykazywał stratę większą aniżeli suma jego wszystkich funduszy. W takiej sytuacji podmiot tworzący sprawujący nadzór administracyjny, tj. Województwo musi na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej uzupełnić te niedobory w postaci prawa własności nieruchomości wykorzystywanych dotychczas nieodpłatnie przez szpital będących własnością Województwa. Przeniesienie własności (wniesienie) nieruchomości następuje w celu realizacji obowiązku Województwa wynikających z art. 82 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej. Wynika on z konieczności wyrównania kwoty straty większej aniżeli wartość funduszy tej osoby prawnej działającej w formie sp zoz. Strata ta powstała w okresie jego działalności i znacząco przewyższyła wartość jego funduszy. Stosownie do treści art. 82 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej wartość tejże straty może być wyrównana jedynie poprzez wniesienie prawa własności nieruchomości, które i tak znajdowały się w posiadaniu przekształcanego szpitala. Na podstawie art. 54 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej nieruchomości te wykorzystywane były przez Szpital na podstawie nieodpłatnego użytkowania i były oraz obecnie są częścią przedsiębiorstwa Szpitala.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy - biorąc pod uwagę istotę procesu przekształcenia Samodzielnego Publicznego Szpitala (...) w spółkę kapitałową i przeniesienie działalności medycznej ze Szpitala na tworzoną spółkę, przy jednoczesnym wykorzystywaniu zasobów ludzkich oraz mienia Szpitala przez tworzoną spółkę, jak również przy uwzględnieniu zachowania zasady kontynuacji świadczeń medycznych jednostki przez tworzoną spółkę - przyjąć należy, że końcowy etap procesu polegający na wniesieniu do spółki wskazanych elementów majątku Szpitala stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność przekształcenia przez Województwo Szpitala w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, powinna być rozpatrywana jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta powinna być objęta wyłączeniem przedmiotowym z podatku od towarów i usług. Należy tutaj zauważyć, iż przepisy ustaw podatkowych nie zawierają samodzielnej definicji przedsiębiorstwa. Ponadto z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jedynie to, iż gdy mowa jest o przedsiębiorstwie, należy przez nie rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego. Należy więc uznać, iż ww. zbycie traktowane winno być w myśl art. 55-1 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93) jako zbycie przedsiębiorstwa. Według bowiem cytowanego niżej artykułu:

"Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Uznając więc wniesienie Szpitala w ramach jego przekształcenia do nowopowstałej spółki jako zbycie przedsiębiorstwa, czynność przekształcenia przez Województwo Szpitala w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, powinna być rozpatrywana jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji czynność ta powinna być objęta wyłączeniem przedmiotowym z podatku od towarów i usług.

Ponadto spółka będzie gospodarczym kontynuatorem działalności Szpitala. Przejmie pracowników Szpitala i jego dokumentację medyczną. Dokonane zostaną cesje umów Szpitala na przyszłą spółkę, która będzie prowadzić działalność identyczną do działalności statutowej Szpitala na jego bazie majątkowej.

Uwarunkowania prawne tzw. procesu przekształcenia (w sensie gospodarczym) sp zoz w spółkę, w tym deklarowany zamiar Województwa umożliwiają wykorzystanie przez przyszłą spółkę majątku Szpitala do prowadzenia działalności leczniczej, w tym zabezpieczenia dotychczas wykonywanych świadczeń medycznych.

Planowany wkład powinien być uznany za czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 1767/10: "użyte w art. 6 ust. 1 (...) pojęcie «przedsiębiorstwo» obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część określonego podmiotu").

Należy podkreślić, że pojęcie przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy do złożonych zagadnień ww. ustawy. Winno być ono również interpretowane poprzez art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. W przepisach europejskich przyjęto, że państwa członkowskie mogą uznać, że przekazanie całości lub części majątku nie stanowi dostawy towarów wraz z przyjęciem następstwa prawnego osoby, której przekazano towary (nabywcy). Chodzi zatem, choć nie jest to warunek wprost wynikający z przepisów, aby działalność była kontynuowana (por. wyrok ETS z 27 listopada 2003 r., C-497/01 oraz wyrok ETS z 22 lutego 2001 r., C-408/98).

Na uwagę zasługuje również podnoszona w orzecznictwie sądów administracyjnych przesłanka funkcjonalności (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. Akt III SA/WA 368/09). Poszczególne składniki majątkowe, które mogą być uznane za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, winny być połączone możliwością prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych. W opisanym stanie faktycznym taka sytuacja zachodzi. Planowana transakcja ma za przedmiot zespół składników majątkowych, które stanowią podstawę do prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega ona przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Należy tu wskazać również na art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami zbywanego przedsiębiorstwa w sposób umożliwiający dalsze prowadzenie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że nie podlegają opodatkowaniu transakcje zbycia przedsiębiorstwa, w tym np. sprzedaż, darowizna czy wniesienie go aportem.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 217) użyte w ustawie określenie "przedsiębiorstwo" oznacza zespół składników majątkowych za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej. Natomiast użyte w ustawie określenie "szpital" oznacza przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne (art. 2 pkt 9 ww. ustawy).

Z kolei podmiotami leczniczymi - w myśl art. 4 ww. ustawy - są:

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowaw pkt 5,

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W art. 2 pkt 6 ww. ustawy o działalności leczniczej wskazano, że użyte w ustawie określenie podmiot tworzący oznacza podmiot albo organ, który utworzył podmiot leczniczy w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 51 ww. ustawy o działalności leczniczej, samodzielny zakład opieki zdrowotnej prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie.

Na mocy art. 52 ww. ustawy o działalności leczniczej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej pokrywa z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i reguluje zobowiązania.

Stosownie do art. 59. ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej pokrywa we własnym zakresie ujemny wynik finansowy.

Podmiot tworzący samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej może, w terminie 3 miesięcy od upływu terminu zatwierdzenia sprawozdania finansowego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, pokryć ujemny wynik finansowy za rok obrotowy tego zakładu, jeżeli wynik ten, po dodaniu kosztów amortyzacji, ma wartość ujemną - do wysokości tej wartości (art. 59 ust. 2 ww. ustawy o działalności leczniczej).

W przypadku niepokrycia ujemnego wyniku finansowego w sposób określony w ust. 2 podmiot tworzący w terminie 12 miesięcy od upływu terminu określonego w ust. 2 wydaje rozporządzenie, zarządzenie albo podejmuje uchwałę o zmianie formy organizacyjno-prawnej albo o likwidacji samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (art. 59 ust. 4 ww. ustawy o działalności leczniczej).

Przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82 (art. 69 ww. ustawy o działalności leczniczej).

Zgodnie z art. 70 ww. ustawy o działalności leczniczej, podmiot tworzący, na podstawie przychodów ze sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy oraz danych o zobowiązaniach i inwestycjach krótkoterminowych według stanu na dzień poprzedzający dzień złożenia wniosku o wpisanie spółki kapitałowej do rejestru przedsiębiorców, ustala wskaźnik zadłużenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej.

Wskaźnik zadłużenia ustala się jako relację sumy zobowiązań długoterminowych i krótkoterminowych, pomniejszonych o inwestycje krótkoterminowe samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej do sumy jego przychodów (art. 71 ww. ustawy o działalności leczniczej).

Stosownie do art. 72 ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej, jeżeli wartość wskaźnika zadłużenia ustalona zgodnie z art. 70 i 71 wynosi:

Przejęciu w pierwszej kolejności podlegają zobowiązania wymagalne najdawniej obejmujące kwotę główną wraz z odsetkami (art. 72 ust. 2 ww. ustawy o działalności leczniczej).

W myśl art. 75 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, organem dokonującym przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową, zwanym dalej "organem dokonującym przekształcenia" jest organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego - w przypadku samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest jednostka samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej, podmiot tworzący dokonuje na dzień poprzedzający dzień przekształcenia jednorazowego określenia wartości rynkowej nieruchomości znajdujących się w tym dniu w posiadaniu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, jeżeli nieruchomości te są przekazywane na własność spółce, o której mowa w art. 69.

Bilans zamknięcia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej staje się bilansem otwarcia spółki, o której mowa w art. 69, przy czym suma kapitałów własnych jest równa sumie funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszu z aktualizacji wyceny i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności zakładu przed przekształceniem, z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości, o których mowa w ust. 1 i 2, oraz korekty nieumorzonej części wartości nieruchomości, które nie podlegają przekazaniu do spółki, o której mowa w art. 69 (art. 82 ust. 3 ww. ustawy o działalności leczniczej).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Województwo - jest podmiotem tworzącym dla Samodzielnego Publicznego Szpitala (...) (zwanego dalej Szpitalem) będącego samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej.

Szpital jest użytkownikiem nieruchomości stanowiących własności Województwa (...) położonych w G.

Województwo jako podmiot tworzący Szpitala planuje jego przekształcenie w spółkę prawa handlowego ze stuprocentowym udziałem samorządu województwa - na zasadach określonych w art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Obowiązek przekształcenia Szpitala powstał w wyniku obowiązków Województwa wynikających z art. 59 ustawy o działalności leczniczej.

18 lutego 2013 r. Sejmik Województwa podjął uchwalę nr XXX w sprawie przekształcenia Samodzielnego Publicznego Szpitala (...) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W wyniku przekształcenia Szpitala, do spółki zostaną przeniesione nieruchomości, w tym: grunt, budynki oraz budowle wykorzystywane do chwili przekształcenia przez Szpital. Ponadto, do spółki przeniesione zostanie również wyposażenie, z którego do chwili przekształcenia korzysta Szpital. Dodatkowo do spółki przeniesione zostaną również częściowo zobowiązania Szpitala.

Ponadto, zgodnie z zapisami ustawy o działalności leczniczej pracownicy przekształconego Szpitala staną się z dniem przekształcenia pracownikami nowej spółki (wyjątek stanowią stosunki pracy osób zatrudnionych na podstawie powołania, które z dniem przekształcenia Szpitala w spółkę wygasają). Spółka przejmie również prawa i obowiązki wynikające m.in. z kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, jak i innych umów związanych z prowadzeniem działalności przez Szpital, w tym umowy na dostawy mediów.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że: przedmiotem wniesienia do utworzonej spółki prawa handlowego będzie własność nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych stanowiących integralną całość z wszystkimi pozostałymi składnikami (Szpital), o których mowa w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeksu cywilnego, które są składnikami samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej a na skutek przekształcenia staną się własnością nowo powstałej Spółki. Wnioskodawca wskazał, że składniki materialne i niematerialne stanowią majątek przekształcanej jednostki za wyjątkiem zobowiązań, które muszą być na podstawie art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej przejęte przez podmiot tworzący nadzór administracyjny, tj. Wnioskodawcę. Zostaną one spłacone dotacją celową, która przyznana zostanie na ten cel przez Ministra Zdrowia zgodnie z obowiązkiem wynikającym z ustawy. Przekazywany majątek będzie konieczny i zarazem wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań. Spółka powstała w wyniku przekształcenia Szpitala będzie kontynuowała wcześniejszą działalność sp zoz-u. Bilans zamknięcia sp zoz-u będzie jednocześnie stanowił bilans otwarcia nowo powstałej spółki.

Szpital przed przekształceniem wykazywał stratę większą aniżeli suma jego wszystkich funduszy. W takiej sytuacji podmiot tworzący sprawujący nadzór administracyjny, tj. Województwo musi na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej uzupełnić te niedobory w postaci prawa własności nieruchomości wykorzystywanych dotychczas nieodpłatnie przez szpital będących własnością Województwa. Przeniesienie własności (wniesienie) nieruchomości następuje w celu realizacji obowiązku Województwa wynikających z art. 82 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej. Wynika on z konieczności wyrównania kwoty straty większej aniżeli wartość funduszy tej osoby prawnej działającej w formie sp zoz. Strata ta powstała w okresie jego działalności i znacząco przewyższyła wartość jego funduszy. Stosownie do treści art. 82 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej wartość tejże straty może być wyrównana jedynie poprzez wniesienie prawa własności nieruchomości, które i tak znajdowały się w posiadaniu przekształcanego szpitala. Na podstawie art. 54 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej nieruchomości te wykorzystywane były przez Szpital na podstawie nieodpłatnego użytkowania i były oraz obecnie są częścią przedsiębiorstwa Szpitala.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia uznania czynności wniesienia do spółki wskazanych elementów majątku Szpitala, za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane powyższej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że wniesienie aportu nie zostało wyłączone spod zakresu regulacji tej ustawy i tym samym wniesienie aportu winno być traktowane jak każda inna dostawa towarów i co do zasady, opodatkowane podatkiem VAT.

Wyjątkiem od powyższego będzie wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa gdyż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się, m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W rezultacie należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotem zbycia - jak wynika z treści wniosku - będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ 1 ustawy - Kodeks cywilny, stanowiące zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności (leczniczej), to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie czynność polegająca na wniesieniu do spółki prawa handlowego zorganizowanego zespołu składników majątkowych (Szpitala), przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowiącego - jak wskazał Wnioskodawca - integralną całość przedsiębiorstwa, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności na informacji zawartej w uzupełnieniu do wniosku, że: "Przedmiotem wniesienia do utworzonej spółki prawa handlowego będzie własność nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych stanowiących integralną całość z wszystkimi pozostałymi składnikami (Szpital), o których mowa w art. 55¹¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeksu cywilnego, które są składnikami samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej a na skutek przekształcenia staną się własnością nowo powstałej Spółki". W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.