ILPP2/443-719/14-2/AK - VAT w zakresie korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 30 maja 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących - jest prawidłowe.

W dniu 4 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: podatek VAT), wykonującym czynności opodatkowane podatkiem VAT, w tym odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, dokumentowane przez Spółkę poprzez wystawienie faktury - zgodnie z ciążącym na niej obowiązkiem wynikającym z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

W toku działalności Spółki zdarzają się sytuacje, w których po dokonaniu transakcji (ewentualnie po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem transakcji) podstawa opodatkowania podatkiem VAT ulegała obniżeniu, m.in. z tytułu udzielonych po dokonaniu sprzedaży upustów/rabatów i obniżek cen, zwrotów towarów, zwrotów zapłaty otrzymanej przed dokonaniem transakcji czy w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze pierwotnej. W takich sytuacjach Spółka wystawia faktury korygujące.

Rozliczenie wzajemnych należności pomiędzy Spółką a jej kontrahentami (tekst jedn.: należności Spółki wobec kontrahenta wynikających z wystawionych przez Spółkę faktur oraz należności kontrahenta wobec Spółki wynikających z wystawionych przez Spółkę faktur korygujących, zmniejszających zafakturowane pierwotnie przez Spółkę należności) przyjmuje często formę potrącenia / kompensaty. Oznacza to, że kwota brutto należności wynikających z wystawionych przez Spółkę faktur jest pomniejszana o wartość przysługujących kontrahentowi względem Spółki należności wynikających z wystawionych przez Spółkę faktur korygujących in minus, a ewentualna pozostała po potrąceniu część należności wynikających z wystawionych przez Spółkę faktur jest regulowana przez kontrahenta w formie przelewu na rachunek bankowy Spółki.

W praktyce, określenie poszczególnych należności Spółki względem kontrahenta oraz należności kontrahenta względem Spółki, które są przedmiotem potrącenia, było dokonywane poprzez:

Spółka nie posiada informacji kiedy kontrahent faktycznie otrzymał poszczególne faktury korygujące wystawione przez Spółkę, będące przedmiotem potrącenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działania kontrahenta, tj.:

- mogą zostać uznane za potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta Spółki i czy w konsekwencji uprawniają Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

2. Czy Spółka, jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym rozliczy wzajemne należności z kontrahentem na podstawie odpowiednio:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działania kontrahenta, tj.:

- mogą zostać uznane za potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta Spółki i w konsekwencji uprawniają Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca powinna zawierać m.in. kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku sprzedaży zwolnionej - jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego (art. 106j ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT).

Jeżeli podstawa opodatkowania ulega obniżeniu i przyczyną takiego obniżenia jest:

- podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT).

Wskazane powyżej przepisy uzależniają zatem możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przez sprzedawcę, który wystawił fakturę korygującą in minus, od posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

Przepisy ustawy o VAT nie określają jednak w żaden sposób formy jaką powinno mieć potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, uprawniające sprzedawcę do obniżenia podstawy opodatkowania. W związku z tym w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że każda zmaterializowana forma potwierdzenia, z której w sposób wiarygodny i jednoznaczny wynikać będzie, że nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą i zapoznał się z jej treścią, może być uznana za potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Powyższa konstatacja jest w pełni podzielana przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. I FSK 589/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że art. 29 ust. 4a 4c ustawy o VAT (obowiązujący do 31 grudnia 2013 r., analogiczny co do treści z aktualnie obowiązującym art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT) należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług".

W ocenie Spółki, za potwierdzenie otrzymania faktury korygującej można także uznać wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego sytuacje, tj.

Sytuacje te dotyczą rozliczenia wzajemnych należności pomiędzy Spółką a jej kontrahentami (tekst jedn.: należności Spółki wobec kontrahenta wynikających z wystawionych przez Spółkę faktur oraz należności kontrahenta wobec Spółki wynikających z wystawionych przez Spółkę faktur korygujących, zmniejszających zafakturowane pierwotnie przez Spółkę należności) w formie potrącenia / kompensaty. W ramach takiego rozliczenia uwzględniane są faktury korygujące in minus wystawione przez Spółkę w związku z udzieleniem po dokonaniu sprzedaży upustów/rabatów i obniżek cen, zwrotami towarów, zwrotami zapłaty otrzymanej przed dokonaniem transakcji czy stwierdzeniem pomyłki w kwocie podatku na fakturze pierwotnej.

W każdej z wymienionych powyżej sytuacji możliwe jest zidentyfikowanie faktur korygujących objętych potrąceniem - zarówno bowiem w tytule przelewu, w propozycji kompensaty składanej przez kontrahenta, w propozycji kompensaty składnej przez Spółkę i zaakceptowanej przez kontrahenta czy w oświadczeniu kontrahenta o potrąceniu należności, każdorazowo wskazywane są dane umożliwiające identyfikację faktur korygujących będących przedmiotem potrącenia. Zdaniem Spółki skoro kontrahent podaje dane umożliwiające identyfikację faktury korygującej w tytule przelewu, propozycji kompensaty lub oświadczeniu o potrąceniu bądź zgadza się na złożoną przez Spółkę propozycję kompensaty, zawierającą w swojej treści dane umożliwiające identyfikację faktury korygującej, w efekcie czego dochodzi do potrącenia wzajemnych należności - nie ulega wątpliwości, że kontrahent faktycznie otrzymał fakturę korygującą wystawioną przez Spółkę (której dane umożliwiające identyfikację zostały wskazane w tytule przelewu, w propozycji kompensaty składanej przez kontrahenta, w propozycji kompensaty składnej przez Spółkę i zaakceptowanej przez kontrahenta czy w oświadczeniu kontrahenta o potrąceniu należności), zapoznał się z jej treścią i nie kwestionuje zasadności ani sposobu jej wystawienia. Wskazane powyżej działania kontrahenta potwierdzają zatem jednoznacznie, że kontrahent otrzymał daną fakturę korygującą - w przeciwnym wypadku dokonanie powyższego potrącenia nie byłoby możliwe.

Wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, wynikający z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, ma zapobiec nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u sprzedawcy. Nabywca otrzymując fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania oraz podatek VAT, jest zobowiązany do pomniejszenia podatku VAT naliczonego, odliczonego uprzednio na podstawie faktury korygowanej - co wynika wprost z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Obniżenie podatku naliczonego u nabywcy powinno z kolei gwarantować sprzedawcy prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego - co z kolei wynika z fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT. W celu zachowania jednoczesności obu tych zdarzeń, ustawodawca wprowadził wymóg posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę - co skutkuje tym, że sprzedawca nie może obniżyć podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. W praktyce oznacza to, że aby sprzedawca mógł obniżyć podatek należny w związku z wystawieniem faktury korygującej, faktura ta musi dotrzeć do nabywcy zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt.

W analizowanej sytuacji, kontrahent wskazuje wprost dane umożliwiające identyfikację faktury korygującej w tytule przelewu, w propozycji kompensaty składanej przez kontrahenta lub w oświadczeniu kontrahenta o potrąceniu należności, bądź akceptuje złożoną przez Spółkę propozycję kompensaty, zawierającą w swojej treści dane umożliwiające identyfikację faktury korygującej. Nie ulega zatem wątpliwości, że faktura korygująca została doręczona kontrahentowi Spółki - skoro kontrahent powołuje jej dane umożliwiające identyfikację dokonując ze Spółką rozliczenia wzajemnych należności. W świetle art. 86 ust. 19a ustawy o VAT kontrahent Spółki jest więc zobowiązany do zmniejszenia podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. W związku z tym, w sytuacji gdy Spółka dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego odpowiednio po otrzymaniu przelewu od kontrahenta, propozycji kompensaty lub oświadczenia o potrąceniu, bądź otrzymaniu od kontrahenta informacji o przyjęciu złożonej mu przez Spółkę propozycji potrącenia - nie zachodzi ryzyko, że zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego przez Spółkę nie znajdzie odzwierciedlenia w zmniejszeniu podatku naliczonego po stronie kontrahenta Spółki. Zrealizowany będzie zatem cel obowiązywania art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Spółki:

- stanowi w istocie potwierdzenie otrzymania przez kontrahenta faktur korygujących wystawionych przez Spółkę, wskazanych tam danych umożliwiających identyfikację faktury.

Z faktu, iż kontrahent podaje dane umożliwiające identyfikację faktury korygującej w tytule przelewu, propozycji kompensaty lub oświadczeniu o potrąceniu bądź zgadza się na złożoną przez Spółkę propozycję kompensaty, zawierającą w swojej treści dane umożliwiające identyfikację faktury korygującej, wynika bowiem jednoznacznie, że kontrahent otrzymał taką fakturę korygującą i zapoznał się z jej treścią. W konsekwencji, uznać należy, że rozliczenie wzajemnych należności z kontrahentem na podstawie odpowiednio:

- uprawnia Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Ad. 2. Z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT wynika, że sprzedawca, który wystawił fakturę korygującą, może obniżyć podstawę opodatkowania oraz podatek należny najwcześniej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą - pod warunkiem, że przed upływem terminu do jej złożenia posiada potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Uzyskanie takiego potwierdzenia po tym terminie, uprawnia sprzedawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w deklaracji za okres, w którym takie potwierdzenie otrzymał.

W świetle powyższego oraz z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada informacji kiedy kontrahent faktycznie otrzymał fakturę korygującą wystawioną przez Spółkę, zdaniem Spółki zasadne jest przyjęcie dla potrzeb zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, że kontrahent otrzymał fakturę korygującą najpóźniej w dniu, w którym Spółka otrzymała:

- w których zostały wymienione dane umożliwiające identyfikację tej faktury korygującej.

Oznacza to, że w świetle art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, Spółka może obniżyć podstawę opodatkowania oraz podatek należny o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących, w deklaracji za okres, w którym Spółka rozliczy wzajemne należności z kontrahentem na podstawie odpowiednio:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.