ILPP2/443-711/09-4/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2009 r. (data wpływu 1 czerwca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2009 r. (data wpływu 29 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług badawczo rozwojowych w dziedzinie nauk rolniczych oraz usług pośrednictwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług badawczo rozwojowych w dziedzinie nauk rolniczych oraz usług pośrednictwa. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 lipca 2009 r. (data wpływu 29 lipca 2009 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego oraz pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach działalności statutowej, od 1998 r. organizuje na terenie Polski w 18 stacjach oceny odmian należących do C........ S...... W......, na zlecenie firm mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, sieć doświadczeń porejestrowych z odmianami kukurydzy, łącznie z opracowaniem wyników.

Usługę pośrednictwa Zainteresowany fakturuje ze stawką VAT 22%, z uwagi na fakt, iż od 2006 r. C...... wykonane przez siebie usługi o symbolu PKWiU 73.10.14 opodatkowuje 22% stawką VAT. Kontrahenci zagraniczni z kolei uważają, iż przedmiotowa usługa podlega opodatkowaniu w ich kraju, a nie w Polsce.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż świadczy on usługi pośrednictwa w imieniu i na rzecz swoich kontrahentów. Z każdym kontrahentem spisywana jest stosowna umowa o pośrednictwo. Kontrahenci, na rzecz których Zainteresowany świadczy usługi, są podatnikami mającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Nabywcy przedmiotowych usług (kontrahenci) podali numer, pod którym są zidentyfikowani na potrzeby podatku od wartości dodanej na terenie innego państwa członkowskiego niż terytorium państwa, na którym świadczona jest usługa. Nie są oni zarejestrowanymi podatnikami VAT w Polsce i nie posiadają siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż od C...... nabywa usługi we własnym imieniu - co roku podpisywana jest umowa na te usługi. Klasyfikacja usług świadczonych przez C...... na rzecz Zainteresowanego, które on następnie fakturuje na zleceniodawców, to PKWiU 73.10.14.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w ramach obowiązujących przepisów Wnioskodawca prawidłowo stosuje dla świadczonych usług 22% stawkę podatku VAT w 2009 r.... Jaka stawka będzie obowiązywać na przedmiotowe usługi w 2010 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, stosując 22% stawkę podatku VAT postępuje on prawidłowo. W opinii Zainteresowanego, nie może on skorzystać z przywilejów wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 3 i 11, ponieważ PKWiU 73.10.14 nie mieści się w wykazie usług, których przywilej dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 8 ust. 4 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca organizuje na terytorium Polski (w 18 stacjach oceny odmian należących do C.......S...... W.....), w imieniu i na rzecz kontrahentów z terytorium Unii Europejskiej sieć doświadczeń porejestrowych z odmianami kukurydzy, łącznie z opracowaniem wyników. Z każdym kontrahentem spisywana jest stosowna umowa o pośrednictwo usług.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Odstępstwa od ogólnej zasady określania miejsca świadczenia usług przewidziane zostały w art. 27 ust. 2-6 i art. 28.

I tak, na mocy art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

Stosownie do art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług: doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

Powyższy katalog usług ma charakter przykładowy i jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż nie obejmuje wyłącznie ww. usług lecz również inne usługi o podobnym charakterze co wymienione.

Przy czym należy w tym miejscu zaznaczyć, że ww. usługi nie odnoszą się do specjalizacji (zawodu) podmiotu świadczącego usługę (prawnik, konsultant, księgowy, inżynier), lecz do natury świadczenia. Wymienione w tym przepisie specjalizacje służą jedynie zdefiniowaniu kategorii usług najczęściej wykonywanych w ramach tych specjalizacji.

Natomiast "usługi podobne" oznaczają usługi podobne do usług wykonywanych przez konsultantów, inżynierów, biura konsultingowe, prawników, księgowych w takim zakresie, w jakim służą temu samemu celowi co powyższe.

Należy w tym miejscu zastanowić się nad tym, co należy rozumieć przez "usługi inżynierskie". Przez słowo "inżynier" rozumie się specjalistę mającego wyższe wykształcenie techniczne, czyli posiadającego wiedzę związaną z produkcją (wytwarzaniem) dóbr materialnych, jak też wiedzę o tych dobrach.

A zatem, przez usługi inżynierskie należy rozumieć takie usługi, których świadczenie oparte jest na wykorzystaniu wiedzy, w szczególności, w zakresie nauk ścisłych, w tym technologii i praktycznych doświadczeń do projektowania, produkowania dóbr materialnych, jak i kontrolowania oraz analizowania tych procesów.

Ponadto warto zwrócić uwagę, iż analogiczne rozwiązanie zawierają przepisy wspólnotowe. Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) miejscem świadczenia usług konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Mając na uwadze analizę powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wymienione przez Zainteresowanego usługi, tj. przeprowadzenie doświadczeń porejestrowych z odmianami kukurydzy łącznie z opracowaniem wyników, zaklasyfikowane według PKWiU do grupowania 73.10.14 "usługi badawczo rozwojowe w dziedzinie nauk rolniczych", mieszczą się w zakresie usług inżynierskich, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, iż świadczy on usługi pośrednictwa związane z ww. usługami. Jego kontrahenci (odbiorcy usług) są podatnikami mającymi siedziby na terytorium Unii Europejskiej. Z nabywcami przedmiotowych usług Zainteresowany spisuje stosowne umowy o pośrednictwo. Nie są oni zarejestrowanymi podatnikami VAT w Polsce i nie posiadają siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Kontrahenci podali Wnioskodawcy numer, pod którym są zidentyfikowani na potrzeby podatku od wartości dodanej na terenie innego państwa członkowskiego.

W art. 27 ust. 4 pkt 11 ustawy postanowiono, iż przepis ust. 3 stosuje się do usług agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług o których mowa w pkt 1-10.

Zatem stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy nabywcą usług o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 11 ustawy, są podmioty o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy, to miejscem ich świadczenia, a tym samym opodatkowania, jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Reasumując, gdy Wnioskodawca działa jako pośrednik w imieniu i na rzecz swoich kontrahentów posiadających siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale poza terytorium Polski, w celu zapewnienia świadczenia usług, mieszczących się w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy, to miejsce świadczenia wykonywanych przez niego usług należy ustalić na podstawie art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy w związku z art. 27 ust. 4 pkt 11 ustawy. Oznacza to, iż przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, lecz w miejscu, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona. O sposobie rozliczenia podatku i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają w takim przypadku przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia.

W przypadku wykonania przez czynnego podatnika VAT czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług) należy uznać, iż powinny być one udokumentowane fakturami VAT, bowiem zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Przepis ust. 1 powołanego wyżej artykułu stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy podatku VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Zatem, Wnioskodawca jest zobowiązany sprzedaż przedmiotowych usług kontrahentom mającym siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale poza terytorium Polski udokumentować fakturą VAT wskazując, iż usługa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Ponadto Zainteresowany wskazał, iż nabywa przedmiotowe usługi od C.... również we własnym imieniu, które następnie fakturuje na rzecz swoich kontrahentów. Usługi świadczone przez C........ na rzecz Wnioskodawcy mieszczą się w grupowaniu PKWiU 73.10.14 "usługi badawczo rozwojowe w dziedzinie nauk rolniczych".

Kwestia "refakturowania" usług, została uregulowana w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl ww. przepisu w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W art. 30 ust. 3 ustawy postanowiono, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podkreślić należy, iż "refaktura" jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Reasumując, w sytuacji gdy nabywcami będących przedmiotem wniosku usług zaklasyfikowanych według PKWiU do grupowania 73.10.14 "usługi badawczo rozwojowe w dziedzinie nauk rolniczych", mieszczących się w zakresie usług inżynierskich, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy, (nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę we własnym imieniu od C.........), są podmioty, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy (tj. podatnicy mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę), to miejscem ich świadczenia, a tym samym opodatkowania, jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zatem, Wnioskodawca jest zobowiązany sprzedaż przedmiotowych usług kontrahentom mającym siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale poza terytorium Polski udokumentować fakturą VAT wskazując, iż usługa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Odnosząc się do zadanego przez Wnioskodawcę pytania "Jaka stawka będzie obowiązywać na przedmiotowe usługi w 2010 r....", tut. Organ informuje, iż wydając interpretacje indywidualne dotyczące zdarzeń przyszłych opiera się na przepisach prawnych obowiązujących w dniu wydania interpretacji. Aktualnie brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju świadczonych przez Zainteresowanego usług, dla których miejsce świadczenia jest zgodne z art. 27 ust. 3 ustawy. W przyszłości jednak (wolą ustawodawcy) może dojść do zmiany przepisów ustawy w takiej treści, iż może to skutkować zmianą miejsca świadczenia czynności będących przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno