ILPP2/443-708/13-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 lipca 2013 r. (data wpływu 26 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT od usługi zabudowy meblowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT od usługi zabudowy meblowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Jawna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mebli oraz artykułów gospodarstwa domowego (lodówki, zmywarki, pralki, odkurzacze, ekspresy do kawy, elementy oświetlenia). W ramach działalności spółka świadczy także usługi projektowania i doradztwa w zakresie wystroju wnętrz w budynkach i lokalach mieszkalnych. W związku z licznymi pytaniami klientów o możliwość wykonania kompleksowego świadczenia usług polegającego na zaprojektowaniu, przygotowaniu oraz montażu zabudowy meblowej kuchennej lub wnękowej rozważa poszerzenie działalności gospodarczej o zakres wyszczególniony w grupie 43.32. Polskiej Klasyfikacji Działalności, czyli "Zakładane stolarki budowlanej", w podklasie której, między innymi, zawarto: "wyposażanie pomieszczeń w meble wbudowane: meble kuchenne, kredensy, szafy wnękowe, meble sklepowe i inne elementy wbudowywane". Powyższa zabudowa będzie w sposób trwały i zindywidualizowany związana z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego/jednorodzinnego. Indywidualne zaprojektowanie, przygotowanie i montaż mebli spowoduje brak możliwości ich ponownego montażu (zastosowania) przy innych parametrach technicznych obiektu budowlanego. Zakres prac wykonany będzie w oparciu o zamówione "na wymiar" elementy mebli, a ich montaż przeprowadzony przez pracowników spółki lub specjalistyczną firmę zewnętrzną. Nie sposób jest ustalić dokładnej wartości materiałów wykorzystanych do świadczonej usługi, gdyż indywidualny projekt wskaże zaangażowanie robocizny i usług obcych w całości roboty. Podstawą do świadczenia usługi będzie umowa z klientem wraz ze szczegółową specyfikacją zakresu prac, protokół ich odbioru oraz faktura dokumentująca zakończoną usługę. W zawartej umowie zostanie zawarte oświadczenie zleceniodawcy, czy wykonana usługa dotyczyć będzie lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 150 m kw. lub budynku mieszkalnego/jednorodzinnego o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m kw. Ponadto każdorazowo klient (zleceniodawca) będzie wpłacał określoną zaliczkę na poczet wykonania usługi. Wobec czego, aby Spółka mogła dokonać właściwej wyceny ewentualnej usługi niezbędnym staje się ustalenie prawidłowej stawki podatku od towarów i usług. Tak więc, czy w przypadku świadczenia usługi kompleksowej zabudowy meblowej wykonanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym możliwym będzie zakwalifikowanie takich robót jako usług modernizacji i zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku świadczenia usługi kompleksowej zabudowy meblowej wykonanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym możliwym będzie zakwalifikowanie takich robót jako usług modernizacji i zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie kompleksowej usługi trwałej zabudowy meblowej z uprzednio przygotowanych elementów tworzącej wraz z elementami budynku/lokalu jego trwałą część w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym będzie stanowiło usługę modernizacji, która będzie mogła zostać opodatkowana obniżoną 8% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z zapisem art. 41 ust. 12 ustawy o podatku VAT. Stanowisko Spółki znajduje także poparcie w Uchwale Nr I FPS 2/13 Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 5a ustawy stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98", w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Ponadto na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Przy czym, zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia - przepisu ust. 1 pkt 3 powołanego wyżej § 7 rozporządzenia, nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Budynkami natomiast są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z kolei budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Ponadto z art. 3 pkt 1a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

W świetle art. 3 pkt 2 ww. ustawy, budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie jej elementy (koszty).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

W myśl art. 3 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

* budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),

* robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),

* przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (...) (pkt 7a),

* remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

Pojęcie "modernizacja" - według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinna zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Należy zauważyć, że sama usługa montażu, czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako modernizacja. Dopiero bowiem w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się, bądź też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można ją traktować jako modernizację, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mebli oraz artykułów gospodarstwa domowego (lodówki, zmywarki, pralki, odkurzacze, ekspresy do kawy, elementy oświetlenia). W ramach działalności spółka świadczy także usługi projektowania i doradztwa w zakresie wystroju wnętrz w budynkach i lokalach mieszkalnych. W związku z licznymi pytaniami klientów o możliwość wykonania kompleksowego świadczenia usług polegającego na zaprojektowaniu, przygotowaniu oraz montażu zabudowy meblowej kuchennej lub wnękowej rozważa poszerzenie działalności gospodarczej o zakres wyszczególniony w grupie 43.32. Polskiej Klasyfikacji Działalności, czyli "Zakładane stolarki budowlanej", w podklasie której, między innymi, zawarto: "wyposażanie pomieszczeń w meble wbudowane: meble kuchenne, kredensy, szafy wnękowe, meble sklepowe i inne elementy wbudowywane". Powyższa zabudowa będzie w sposób trwały i zindywidualizowany związana z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego/jednorodzinnego. Indywidualne zaprojektowanie, przygotowanie i montaż mebli spowoduje brak możliwości ich ponownego montażu (zastosowania) przy innych parametrach technicznych obiektu budowlanego. Zakres prac wykonany będzie w oparciu o zamówione "na wymiar" elementy mebli, a ich montaż przeprowadzony przez pracowników spółki lub specjalistyczną firmę zewnętrzną. Nie sposób jest ustalić dokładnej wartości materiałów wykorzystanych do świadczonej usługi, gdyż indywidualny projekt wskaże zaangażowanie robocizny i usług obcych w całości roboty. Podstawą do świadczenia usługi będzie umowa z klientem wraz ze szczegółową specyfikacją zakresu prac, protokół ich odbioru oraz faktura dokumentująca zakończoną usługę. W zawartej umowie zostanie zawarte oświadczenie zleceniodawcy, czy wykonana usługa dotyczyć będzie lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 150 mkw. lub budynku mieszkalnego/jednorodzinnego o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 mkw. Ponadto każdorazowo klient (zleceniodawca) będzie wpłacał określoną zaliczkę na poczet wykonania usługi. Wobec czego, aby Spółka mogła dokonać właściwej wyceny ewentualnej usługi niezbędnym staje się ustalenie prawidłowej stawki podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga zatem, czy do opisanych wyżej usług Wnioskodawca będzie mógł stosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8%.

W tym miejscu warto podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia "części składowych". Zatem w tym celu należy odwołać się do innych przepisów, które tę kwestię regulują, a mianowicie do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Natomiast art. 47 § 2 k.c. stanowi, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku budynku mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

* więź fizykalno-przestrzenna oraz

* więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 k.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, niż część składowa, posiada przynależność. Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 k.c.). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 k.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Należy zauważyć, że jak wskazano powyżej obiektem budowlanym jest budynek wraz instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek bowiem to nie tylko fundamenty, dach oraz przegrody budowlane, ale również instalacje oraz urządzenia techniczne w nim się znajdujące. Ponieważ obiektem budowlanym jest w rozumieniu prawa budowlanego budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, należy uznać, że instalacje te i urządzenia wchodzą w skład budynku będąc jego elementami. Pomiędzy budynkiem oraz wskazanymi instalacjami i urządzeniami musi jednak zachodzić związek uzasadniający wniosek, że elementy te są niesamodzielne, a jedynie składają się na budynek.

Jak wskazuje przepis § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.), przez mieszkanie należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Pomimo, że każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, to jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. W związku z tym, urządzenia techniczne umieszczone w budynkach lub na budowlach, które nie są urządzeniami budowlanymi, nie mogą być kwalifikowane, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

W świetle powyższego nie sposób uznać, aby montaż szafy wnękowej lub mebli kuchennych, będący przecież ze swej istoty zabudową "meblową", mógł być uznany za instalację lub urządzenie techniczne budynku. Montaż szaf wnękowych lub mebli kuchennych nie wymaga pozwolenia na budowę. Ponadto wskazane szafy wnękowe, czy meble kuchenne mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione.

Ponadto należy zauważyć, że sama usługa montażu, czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się, bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie.

Mając na uwadze wyżej wskazany stan prawny oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że usług montażu szaf wnękowych i mebli kuchennych, które zamierza wykonywać Wnioskodawca w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie można uznać za konserwację, remont, modernizację, przebudowę, a także budowę bowiem usługi te nie dotyczą substancji samego budynku. Wskazać należy, że wykonanie trwałej zabudowy meblowej, należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego połączenia z budynkiem (przytwierdzenia do ścian, podłoża i sufitu), pozostaje bez znaczenia, bowiem nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu mieszkalnego).

Wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności nie stanowią w szczególności remontu oraz modernizacji, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem lokalu/budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące ich elementów konstrukcyjnych. Trwała zabudowa meblowa może podnosić jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych, przy czym podkreślić należy, że podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie "zwykłą" szafę, czy "zwykłe" meble kuchenne nieprzymocowane do ściany czy podłogi.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in.:"jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego". Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA została również zaliczona trwała zabudowa w postaci szaf typu "Komandor".

Odnosząc się do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, należy wskazać, że nie może być ona podstawą do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy. Mając bowiem na uwadze przeprowadzoną analizę, tut. Organ stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie usług, które zamierza wykonywać Wnioskodawca polegających na montażu mebli kuchennych i szaf wnękowych nie można traktować jako modernizacji, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem lokalu/budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące ich elementów konstrukcyjnych.

Należy również zauważyć, że bez wyposażenia w postaci trwałej zabudowy meblowej (meble, szafy wnękowe, szafki), lokal/budynek nie tracą swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełniają w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego. W przeciwnym razie oznaczałoby to, że w przypadku, gdy lokal (budynek), który nie zostaje wyposażony np. w szafy wnękowe czy meble kuchenne, traci funkcję"mieszkalną", gdyż nie spełnia powyższych warunków i w związku z tym nie nadaje się do zamieszkania przez ludzi.

Mając na uwadze powyżej opisane zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów ustawy należy stwierdzić, że do opisanych czynności, polegających na wykonaniu trwałej zabudowy kuchennej i szaf wnękowych w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%, ponieważ czynności te nie stanowią czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. Usługa wykonania trwałej zabudowy meblowej świadczona przez Wnioskodawcę w budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² i mieszkaniach o powierzchni nie większej niż 150 m² nie może być uznana za konserwację, remont, modernizację, przebudowę, a także budowę, bowiem usługa ta nie dotyczy substancji samego budynku. Wskazać należy, że ww. zabudowę, należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu).

Wobec powyższego, opisanej we wniosku usługi zabudowy meblowej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w § 7 rozporządzenia, a w związku z tym nie podlegają one opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, 23% stawką podatku.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do będących przedmiotem zapytania czynności należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.