ILPP2/443-70/08-2/GZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2008 r. (data wpływu 21 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z dostawcą umowę na podstawie której, w przypadku zakupienia od dostawcy w danym okresie rozliczeniowym towarów z jego oferty o określonej w tej umowie wartości, dostawca, po upływie okresu rozliczeniowego zobowiązuje się wypłacić podatnikowi określoną kwotę pieniężną tytułem premii. Umowa nie zawiera zobowiązania dla Spółki do dokonania zakupów towarów od dostawcy o określonej wartości, a tym samym nie istnieją żadne umowne sankcje dla Zainteresowanego w przypadku nie dokonania w okresie rozliczeniowym zakupów od dostawcy o wartości określonej w umowie. Poza czynnością prawną kupna-sprzedaży, w której Wnioskodawca jest nabywcą towarów, nie istnieją jakiekolwiek inne zobowiązania, nakładające na Spółkę obowiązek świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz dostawcy towaru. Nie istnieją także unormowania zobowiązujące Spółkę do powstrzymania się od dokonania czynności, tolerowania czynności czy sytuacji, w tym w szczególności niedokonywania zakupów od innych dostawców towarów (prawo wyłączności) lub organizowania na rzecz dostawcy sprzedaży. Dokonanie w określonym okresie rozliczeniowym zakupów towarów o określonej wartości jest wyłącznie skutkiem suwerennych decyzji podatnika, podejmowanych na konkurencyjnym rynku. Dostawca poza ceną sprzedaży określoną w umowie, nie otrzymuje od Podatnika żadnej innej korzyści majątkowej związanej z zakupem od niego towarów. Przyznana premia nie jest powiązana bezpośrednio z którąkolwiek jednostkową transakcją kupna-sprzedaży zawieraną między dostawcą a Podatnikiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie w określonym okresie rozliczeniowym zakupów towarów od dostawcy o łącznej wartości ustalonej w umowie, będące jedynie konsekwencją zsumowania wartości określonej liczby jednostkowych transakcji, jest odrębnym świadczeniem Podatnika na rzecz dostawcy, a tym samym wypełnia znamiona usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podlegającej podatkowi od towarów i usług, czy też nie stanowi odrębnego świadczenia podatnika na rzecz dostawcy, a w konsekwencji, wypłata premii pieniężnej powinna być udokumentowana za pomocą noty księgowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata przez dostawcę premii pieniężnej na rzecz podatnika powinna być udokumentowana za pomocą noty księgowej wystawionej przez podatnika. Dokonanie w danym okresie rozliczeniowym zakupów towarów od dostawcy o łącznej wartości określonej w umowie, będące jedynie konsekwencją zsumowania wartości określonej liczby jednostkowych transakcji, których zawarcie jest rezultatem wyłącznie suwerennej decyzji podatnika, uzależnionej tylko od potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie stanowi odrębnego świadczenia podatnika na rzecz dostawcy, a tym samym świadczenie pieniężne (premia, bonus) wypłacane Zainteresowanemu przez dostawcę, jako konsekwencja ziszczenia się ww. opisanego stanu faktycznego, nie powinna być obciążana podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie odmiennego zapatrywania niż przedstawione prowadziłoby do twierdzenia nieznanego wspólnotowemu systemowi podatku od wartości dodanej, a mianowicie, iż określona ilość dostaw towarów może stanowić jednocześnie usługę. Kwota premii nie może być również przekazana podatnikowi w formie rabatu rozliczanego z podatnikiem poprzez wystawienie faktury korekty do faktur dokumentujących nabycie towarów, których łączna wartość spowodowała osiągnięcie przez Spółkę uzgodnionego z dostawcą poziomu obrotów, bowiem premii nie można bezpośrednio powiązać z żadną jednostkową transakcją składającą się na ogół obrotów pomiędzy podatnikiem i dostawcą.

Celem uzasadnienia powyższego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. W świetle opisanego stanu faktycznego, przyznane podatnikowi świadczenie pieniężne (premia) nie jest zapłatą za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz dostawcy. Dostawca towaru w zamian za przyznaną premię pieniężną nie uzyskuje wzajemnej korzyści, będącej wyrazem jakiegokolwiek odrębnego świadczenia ze strony Wnioskodawcy. Poza czynnością nabycia towaru od dostawcy (opodatkowaną VAT) podatnik nie kreuje swym zachowaniem żadnego odrębnego od samej transakcji kupna-sprzedaży stanu faktycznego, który nie będąc jednocześnie dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, można by zakwalifikować w szczególności jako przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, bądź jako zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, czy też jako świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przedmiotem świadczenia są pieniądze, które jako wartości rozliczeniowe nie podlegają opodatkowaniu VAT. Dokonanie przez podatnika szeregu transakcji zakupów towarów powyżej określonej wielkości, nie może być zatem uznane za świadczenie odrębnej usługi, z tytułu której podatnikowi przysługuje prawo do uzyskania premii pieniężnej, gdyż brak tu jest jakiegokolwiek zobowiązania po stronie nabywcy towarów.

Wymaga szczególnego zaakcentowania, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. W opisanej powyżej sytuacji w ramach umowy o współpracy z dostawcą, gdzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów, dostawca wypłaca premię pieniężną - podatnik dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Nie zaistnieje w takim przypadku nawet zobowiązanie naturalne. Zgodnie z art. 8 ust. 1 usługa jest świadczeniem, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie przez podatnika zakupów u dostawcy, mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać na gruncie opisanego stanu faktycznego - zrealizowania na rzecz dostawcy określonego z góry wolumenu obrotów - za świadczenie usługi. Wymaga podkreślenia, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży towarów dokonanych na rzecz podatnika. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą więc, li tylko poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Słuszność przedstawionego stanowiska potwierdza w tym zakresie wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06, oraz wyrok WSA z dnia 22 maja 2007 r. sygn. II SA/Wa 4080/06.

Wnioskodawca szczególnie akcentuje fakt, iż przedstawiona powyżej interpretacja normy przepisu zawartego w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje w zgodzie z unormowaniami VI Dyrektywy VAT, a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 6 Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5. Tym samym uzasadniona jest konstatacja, iż na gruncie VI Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Tym samym należy stwierdzić, odnosząc się do stanu faktycznego opisanego powyżej, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi jako zakupu tego samego towaru, ale jako kolejnego zakupu o określonej łącznej wartości (świadczenia usługi) w ramach tej samej transakcji.

Podatnik wskazuje dodatkowo, iż podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji, na co zwraca uwagę również R. Mastalski w artykule "Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług" opublikowanym w "Przeglądzie Podatkowym" 2001, nr 7, s. 26. Ważkość zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie akcentował zarówno Trybunał Konstytucyjny jak i Naczelny Sąd Administracyjny (Orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136).

Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tytułem przykładu warto wskazać na wyrok z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz K., czy też wyrok z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie M. i M. p. Venceslas P. ETS. Warto zauważyć, iż za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii (bonusów) opowiedział się także J. Zubrzycki w Leksykonie VAT stwierdzając, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusa) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym, (por. J. Zubrzycki w: Leksykon VAT, tom I 2006, Wydawnictwo UNIMEX, s. 498). Podsumowując przedstawioną argumentację, podatnik wywodzi, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Tym samym, zdaniem Spółki, skoro premia pieniężna nie jest wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez podatnika na rzecz dostawcy, jej wypłata powinna być udokumentowana za pomocą noty księgowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za odpłatne świadczenie usług należy uznać, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Tak więc każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy innym określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 usługą jest również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, o ile jest to przedmiotem umowy. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Należy przy tym wskazać na zapis art. 41 ust. 13 ustawy, według którego, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach statystycznych podlegają opodatkowaniu stawką 22%.

Zatem warunkiem opodatkowania pewnej czynności podatkiem od towarów i usług jest jej odpłatność oraz możliwość przypisania tej czynności cech świadczenia.

Jak wskazano we wniosku, Zainteresowany zamierza zawrzeć z określonym dostawcą umowę na podstawie której, w przypadku zakupu od dostawcy w określonym czasie towarów z jego oferty o określonej wartości, zostanie wypłacona mu premia pieniężna. Wnioskodawca podkreślił, że poza czynnością prawną kupna-sprzedaży, w której Spółka jest nabywcą towarów, nie istnieją jakiekolwiek inne zobowiązania, nakładające na nią obowiązek świadczenia innych usług na rzecz dostawcy towaru oraz, że umowa nie przewiduje żadnych sankcji w sytuacji nie zrealizowania określonego pułapu obrotów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie tut. Organu, jednak nie bez znaczenia - przy wyborze przez Spółkę dostawcy towarów - pozostaje fakt zawartej umowy oraz znajomość jej warunków w chwili podejmowania decyzji handlowych.

Pomimo, że umowa nie będzie obligować Spółki do osiągnięcia określonego pułapu obrotu - to ostateczna gratyfikacja, jaką otrzyma Zainteresowany, niewątpliwie ma wpływ na wybór źródła zakupów. Oznacza to, że Spółka będzie intensyfikować swoje działania handlowe z określonym podmiotem, z którym zawarta zostanie stosowna umowa.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy i dokonaną analizę stwierdza się, że po stronie Wnioskodawcy dojdzie do świadczenia usług, za które nastąpi zapłata w postaci premii pieniężnej. Tym samym spełnione są oba warunki, aby uznać premię pieniężną za zapłatę za określone świadczenia podlegające - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy - opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto podkreślić należy, że w opisanej powyżej sytuacji nie dochodzi do zachwiania zasady zakazu podwójnego opodatkowania. W związku z dostawą towarów na rzecz Wnioskodawcy, po stronie kontrahenta (dostawcy) powstaje obowiązek podatkowy związany z transakcją sprzedaży towarów. Natomiast gratyfikacja wyżej opisanego zachowania Spółki rodzi obowiązek w podatku VAT po stronie Wnioskodawcy i stanowi odrębną transakcję wynikającą z innej umowy. Nie może zatem być mowy o takim przypadku o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania.

W złożonym wniosku, przedstawiając swoje stanowisko, Spółka podkreślając ważność zasady zakazu podwójnego opodatkowania powołała orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02. Oba orzeczenia podnoszą kwestię stosowania powyższej zasady, jednak w żaden sposób nie odnoszą się do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Dodatkowo tut. Organ wskazuje, iż drugie z powołanych orzeczeń jest w obecnym stanie prawnym nieaktualne, gdyż dotyczyło zapisu art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i rozstrzygało kwestię odprowadzenia podatku należnego od tzw. "pustych faktur".

W powołanym w tym zakresie przez Spółkę wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. sygn. akt C-50/88 ETS postawił tezę, że opodatkowanie wydatków poniesionych na konserwację towarów jest zgodne ze wspólnym systemem VAT, gdyż celem tego systemu jest wyeliminowanie nie tylko podwójnego opodatkowania tych samych transakcji, lecz także braku ich opodatkowania; podatnik może powołać się na art. 6 ust. 2 przed sądem państwa członkowskiego w zakresie, w jakim przepis ten eliminuje opodatkowanie użycia składników przedsiębiorstwa do celów prywatnych w sytuacji, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu w całości lub w części.

Wyrok ten, w swej treści odnosi się do zapisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie znajduje zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Podobna, jak wyżej, sytuacja ma miejsce co do przywołanego przez Zainteresowanego wyroku z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt C-249/84, w którym ETS wskazał: "wynika z tego, że zasady prawa Wspólnoty, a w szczególności VI Dyrektywy, wykluczają możliwość obciążania przez Państwo Członkowskie podatkiem VAT importu pojazdu silnikowego zakupionego w innym Państwie Członkowskim, w którym podatek został zapłacony a pojazd zarejestrowany, gdy pojazd ten jest używany przez obywatela drugiego Państwa Członkowskiego zamieszkałego w tym państwie, ale studiującego w tym pierwszym państwie, w którym jest na czas odbywania studiów wpisany do rejestru obcokrajowców". Zatem i ten wyrok nie dotyczy sprawy będącej przedmiotem wniosku.

Stosownie do zapisu art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Faktura potwierdzająca dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu powinna spełniać warunki wymienione w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W świetle powyższych przepisów premia pieniężna - jako gratyfikacja za osiągnięty poziom zakupów, nie związana z żadną dostawą (niemająca charakteru upustu) - powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.