ILPP2/443-691/09-3/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika Doradcę Podatkowego Panią Marię P, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2009 r. (data wpływu 29 maja 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur korygujących - jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur korygujących. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lipca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.), w którym Zainteresowany skonkretyzował zadane pytanie oraz przedstawił pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 15 maja 2002 r. zawarł umowę najmu lokalu z Zakładem, w charakterze Najemcy. W ramach umowy najmu, określone zostały zasady odpłatności obciążające wynajmujących. Zgodnie z zawartą umową Najemca oprócz czynszu był zobowiązany do zapłaty opłat za energię elektryczną, dostawę wody i co. Według umowy, opłata za energię elektryczną miała być ustalana w oparciu o faktyczne zużycie, na podstawie podliczników i dokumentowana wystawioną fakturą VAT. Faktury za energię wystawiane były oddzielnie od faktur z tytułu czynszu. Do kwot netto zawartych w fakturach, doliczany był podatek od towarów i usług. W przypadku opłat za energię elektryczną występuje domniemanie otrzymywania refaktur przez Najemcę, gdyż Wynajmujący nie jest producentem energii elektrycznej.

Choć polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć "refakturowanie" kosztów i "refakturowanie" usług, to w kwestii tej praktyka i orzecznictwo wypracowały pewne wzorce. Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Należy podkreślić, iż istotą "refakturowania" jest to, by na fakturze dokumentującej odsprzedaż usług, cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatku od towarów i usług, były takie jak na fakturze usługodawcy (przy założeniu, że miejsce świadczenia tych usług jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje wystawiania tzw. "refaktur" wtedy, gdy:

* przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na który wystawiona jest pierwotna faktura, lecz podmiot trzeci (odbiorca finalny),

* odsprzedaż musi być dokonana po cenie zakupu, bez jakiejkolwiek marży doliczonej przez odsprzedającego,

* podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT, która widnieje na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę,

* strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Regulacje w zakresie "refakturowania" zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z późn. zm.). "Refakturowanie" usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Pomimo, że powyższe regulacje nie znalazły bezpośredniego odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur.

W opisywanym stanie faktycznym, Wynajmujący wystawił refaktury za zużycie energii elektrycznej Najemcy (Spółce), w których zarówno cena, jak i ilość zużytych kW zawartych na fakturach znacznie odbiegała od danych zawartych na fakturach dostawcy energii elektrycznej.

Zarówno Wynajmujący, jak i Najemca są czynnymi podatnikami podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wynajmujący jest zobowiązany do wystawienia faktur korygujących, tak by zaewidencjonowane koszty zużycia energii (ilość kW i cena za 1 kW) odpowiadały rzeczywistemu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z refaktur za energię elektryczną powinny być w tej samej wysokości, co koszty związane z ich nabyciem, tak by były one obojętne dla wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, tj. zarówno dochód, jak i podatek VAT do zapłaty wynoszą zero. W związku z tym, Wynajmujący powinien wystawić faktury korygujące do zawyżonych refaktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publiczne, a także grunty.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka otrzymuje od Wynajmującego refaktury za dostawę energii elektrycznej.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. obowiązuje przepis art. 30 ust. 3 ustawy, który reguluje kwestię "refakturowania kosztów". W myśl tego przepisu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Należy podkreślić, iż istotą "refakturowania" jest to, by na fakturze dokumentującej odsprzedaż usług, cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatku od towarów i usług były takie jak na fakturze usługodawcy (przy założeniu, że miejsce świadczenia tych usług jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:

* przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na które wystawiona jest pierwotna faktura,

* sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez marży narzuconej przez odsprzedającego,

* podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę,

* strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Przy spełnieniu powyższych warunków dana usługa może być przedmiotem odsprzedaży w drodze refakturowania.

Artykuł 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna - art. 29 ust. 4c ustawy.

Podkreślić należy, iż w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w maju 2002 r. zawarł z Wynajmującym umowę najmu, w której zostały określone zasady odpłatności obciążające wynajmujących. Zgodnie z zawartą umową Zainteresowany (Najemca) zobowiązany jest do zapłaty oprócz czynszu, również opłat za energię elektryczną, dostawę wody i co. Z zawartej umowy wynikało, iż opłata za energię elektryczną miała być ustalana w oparciu o faktyczne zużycie, na podstawie podliczników i dokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Wynajmującego na rzecz Najemcy. Zainteresowany wskazał, iż Wynajmujący wystawił na jego rzecz refaktury za zużycie energii elektrycznej, w których zarówno cena, jak ilość zużytych kW zawartych na fakturach, znacznie odbiegała od danych zawartych na fakturach dostawcy energii elektrycznej. Wobec faktu, iż zaewidencjonowane koszy zużycia energii (ilość kW i cena za 1 kW) nie odpowiadają rzeczywistemu zużyciu, zdaniem Spółki, Wynajmujący winien wystawić faktury korygujące do zawyżonych faktur, tak aby przychody z refaktur za energię elektryczną były w takiej samej wysokości co koszty związane z ich nabyciem, tj. aby podatek VAT do zapłaty wyniósł "zero".

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwanego dalej rozporządzeniem. Natomiast przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia, określają sytuacje, w jakich podatnicy upoważnieni są do wystawiania faktur VAT korygujących oraz jakie elementy faktury te winy zawierać.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do treści § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca - § 14 ust. 3 rozporządzenia - wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących - § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Reasumując, jeżeli w sprawie będącej przedmiotem zapytania zaewidencjonowane koszy zużycia energii (ilość kW i cena za 1 kW) nie odpowiadają rzeczywistemu zużyciu, to Wynajmujący zobowiązany jest do wystawienia faktur korygujących, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że kwestie podatku dochodowego od osób prawnych zostaną rozstrzygnięte w odrębnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.