ILPP2/443-688/14-4/EN - Określenie stawki VAT właściwej dla sprzedaży towaru w postaci nasienia reproduktorów wraz z wyposażeniem jednorazowym niezbędnym do wykonania zabiegu inseminacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 15 września 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest prawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 15 września 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.), w którym wskazano PKWiU sprzedawanych towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka sprzedaje nasienie reproduktorów (buhajów i knurów) zarówno pochodzących z własnej produkcji jak i z zakupu.

Do sprzedawanej porcji nasienia spółka dołącza niezbędne do wykonania zabiegu inseminacji wyposażenie jednorazowe:

* rękawice i kateter (w przypadku inseminacji loch),

* rękawice i osłonkę (w przypadku inseminacji krów).

Konieczność używania wyposażenia jednorazowego wynika z obowiązujących zasad weterynaryjnych i ochrony sanitarnej zwierząt.

Z tego powodu Spółka traktuje nasienie wraz z niezbędnymi materiałami jednorazowymi jako komplet.

Sprzedaż nasienia reproduktorów objęta jest stawką VAT 8%.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano klasyfikację statystyczną:

* nasienia buhajów - 01.42.20.0,

* nasienie knurów - 01.46.10.0,

* rękawice - 22.29.29.0,

* osłonki - 28.30.86.0,

* katetery - 32.50.13.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż towaru podstawowego - nasienia - w komplecie z towarami niezbędnymi do właściwego wykorzystania użycia nasienia może być opodatkowane stawką VAT 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nasienia wraz z niezbędnym do jego wykorzystania przez nabywcę wyposażeniem jednorazowym może być jako komplet opodatkowana stawką towaru podstawowego - nasienia w wysokości 8%.

Zakup towarów dodatkowych nie jest celem samym w sobie lecz środkiem do właściwego użycia towaru podstawowego jakim jest nasienie oraz przestrzegania przepisów ochrony zdrowia zwierząt.

Spółka kalkuluje w cenie sprzedaży nasienia konieczność dołączenia jednorazowych towarów pomocniczych niezbędnych do właściwego użycia towaru podstawowego.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie znajduje m.in. w orzeczeniach sądów:

* wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04,

* wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2011 r. (I SA/Bd/340/11),

* wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 października 2010 r. (I SA/Gd/806/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W art. 2 pkt 6 ustawy wskazano, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Artykuł 5a ustawy stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia niejednokrotnie odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl zaś ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka sprzedaje nasienie reproduktorów (buhajów i knurów) zarówno pochodzących z własnej produkcji jak i z zakupu. Do sprzedawanej porcji nasienia spółka dołącza niezbędne do wykonania zabiegu inseminacji wyposażenie jednorazowe:

* rękawice i kateter (w przypadku inseminacji loch),

* rękawice i osłonkę (w przypadku inseminacji krów).

Konieczność używania wyposażenia jednorazowego wynika z obowiązujących zasad weterynaryjnych i ochrony sanitarnej zwierząt.

Z tego powodu Spółka traktuje nasienie wraz z niezbędnymi materiałami jednorazowymi jako komplet. W uzupełnieniu do wniosku wskazano klasyfikację statystyczną:

* nasienie buhajów - 01.42.20.0,

* nasienie knurów - 01.46.10.0.

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości czy sprzedaż towaru podstawowego - nasienia - w komplecie z towarami niezbędnymi do właściwego wykorzystania użycia nasienia może być opodatkowane stawką VAT 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 14 tego załącznika, wymieniono - sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 01.4 - "Zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego, z wyłączeniem:

Natomiast, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W poz. 14 tego załącznika, wymieniono zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego, (PKWiU ex 01.4), z wyłączeniem:

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, wskazać należy, iż sprzedaż nasienia reproduktorów (knurów oraz buhajów) korzysta z obniżonej, tj. 8% stawki podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że w poz. 14 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT zawarto "zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego" (PKWiU ex 01.4), a także wyłączenie od tej regulacji. Tymczasem Spółka zaklasyfikowała przedmiotowe nasienie do następujących grupowań: nasienie knurów - pod symbolem 01.46.10.0 a nasienie buhajów - pod symbolem PKWiU 01.42.20.0. Spełniona została zatem przesłanka klasyfikacji wyrobów i usług dla poz. 14 załącznika nr 3 i jednocześnie nie znalazły zastosowania - do ww. nasienia reproduktorów (knurów i buhajów) - wyłączenia zdefiniowane w przedmiotowej poz. 14 załącznika nr 3 do ustawy. W analizowanym przypadku nie ma możliwości zastosowania obniżonej, tj. 5% stawki podatku VAT na podstawie poz. 14 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. Brak takiego uprawnienia wynika z faktu, że w powołanej poz. 14 załącznika nr 10, wyłączono w punkcie 1 "Zwierzęta żywe i ich nasienie". Skutkiem powyższego niemożliwe stało się zastosowanie obniżonej, tj. 5% stawki podatku od towarów i usług dla nasienia reproduktorów (knurów i buhajów) - sklasyfikowanych pod symbolami 01.46.10.0 i 01.42.20.0.

Odnosząc się wątpliwości Spółki dotyczących wysokości opodatkowania dostawy towaru podstawowego - nasienia - w komplecie z towarami niezbędnymi do właściwego wykorzystania użycia tego nasienia, które Spółka kalkuluje w cenie sprzedaży nasienia, wskazać należy, na treść art. 29a ust. 1 ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że ww. art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zaznacza się, że co do zasady każda czynność dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna być traktowana jako odrębna i niezależna, jednak w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład danej czynności - usług lub dostawy - wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest złożona winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zaznacza się, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Odnosząc opis sprawy do przytoczonych przepisów stwierdzić należy, że sprzedaż nasienia reproduktorów (knurów i buhajów) wraz z wyposażeniem jednorazowym niezbędnym do wykonania zabiegu inseminacji w postaci rękawic i kateteru lub osłonki, których konieczność używania wynika z obowiązujących zasad weterynaryjnych i ochrony sanitarnej zwierząt, należy traktować jako jednolitą dostawę, bowiem przedmiotowe wyposażenie stanowi jego integralną część, a nie całkiem osobny towar. Powyższe wynika z faktu, że sprzedaż wyposażenia jednorazowego niezbędnego do wykonania zabiegu inseminacji - jak wskazał Wnioskodawca - pozostaje w określonym związku funkcjonalnym z dostawą główną, jaką jest sprzedaż nasienia reproduktorów (knurów i buhajów). W takim bowiem przypadku sprzedaż wyposażenia pozostaje w nierozerwalnym związku funkcjonalnym ze sprzedażą nasienia, stanowiąc jego integralną część, co powoduje, że ww. czynność sprzedaży nasienia wraz z ww. wyposażeniem jednorazowym, należy traktować jako jedno świadczenie, obejmujące dostawę główną (nasienie) wraz z pomocniczo dołączonym do niej wyposażeniem jednorazowym w postaci rękawic i kateteru lub osłonki, dzielącymi los prawny dostawy głównej.

Reasumując, dostawa nasienia reproduktorów (knurów i buhajów) w komplecie z wyposażeniem jednorazowym niezbędnym do wykonania zabiegu inseminacji w postaci rękawic i kateteru lub osłonki sklasyfikowanego do następujących grupowań: nasienie knurów - pod symbolem PKWiU 01.46.10.0 a nasienie buhajów - pod symbolem PKWiU 01.42.20.0, korzysta z obniżonej, tj. 8% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 14 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.