ILPP2/443-68/14-2/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnej rezerwacji miejsc handlowych na Targowisku na rzecz handlujących - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku do towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnej rezerwacji miejsc handlowych na Targowisku na rzecz handlujących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, które nie są zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

Z tytułu wykonywania swoich zadań lub wykonywania innych czynności, Wnioskodawca może pobierać różnego rodzaju opłaty (np.: opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 Ustawy o podatku VAT, występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek VAT).

Niezależnie jednak od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Z tego tytułu, Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza należny podatek VAT z tytułu szeregu aktywności wpisujących się w definicję działalności gospodarczej.

W szczególności, w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT Gmina:

Ponadto, Gmina wykonuje czynności, które w świetle regulacji podatku VAT, podlegają zwolnieniu od opodatkowania, tj.:

Z tytułu osiągania przedmiotowych przychodów, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT, odprowadzając podatek VAT należny zgodnie z zasadami ogólnymi wskazanymi w Ustawie o podatku VAT.

W konsekwencji Gmina wykonuje jednocześnie:

W 2012 r. Gmina dokonała przebudowy oraz modernizacji targowiska znajdującego się przy (...) (dalej: Inwestycja lub Targowisko). W ramach przedmiotowej Inwestycji Gmina poniosła wydatki na:

Inwestycja została sfinansowana w całości ze środków Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreślił, że Inwestycja stanowi jedną nierozłączną całość, tj. zmodernizowane targowisko miejskie traktowane jest, jako jeden środek trwały (fakt przyjęcia do użytkowania został potwierdzony jednym dokumentem OT).

Wszystkie faktury dokumentujące zakup towarów oraz usług związanych z Inwestycją zostały wystawione na Gminę. Inwestycja została oddana do użytkowania w grudniu 2012 r. i dotychczas Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego na zakupie towarów oraz usług związanych z Targowiskiem.

W związku z funkcjonowaniem Targowiska, Gmina świadczy usługę polegającą na rezerwacji stoisk handlowych na Targowisku na rzecz handlujących, w zamian za uiszczenie przez nich tzw. opłaty rezerwacyjnej. Wnioskodawca podkreślił, że Gmina od samego początku realizacji Inwestycji miała zamiar pobierać opłatę z tytułu rezerwacji stoisk handlowych od podmiotów handlujących na Targowisku.

Niezależnie od powyższego, Gmina pobiera również opłatę targową od podmiotów handlujących na Targowisku. Wnioskodawca podkreślił, że opłata targowa ma charakter daniny publicznoprawnej i pobierana jest na podstawie odrębnych przepisów prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych), a w zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności dokonywane przez Wnioskodawcę, polegające na odpłatnej rezerwacji miejsc handlowych na Targowisku na rzecz handlujących, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT (i niekorzystające ze zwolnienia od VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności dokonywane przez Gminę, polegające na odpłatnej rezerwacji miejsc handlowych na Targowisku na rzecz handlujących, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT (i niekorzystające ze zwolnienia od VAT).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Odpłatna rezerwacja stanowisk handlowych, jako czynność opodatkowana VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego posiadają osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, należy uznać, iż spełniają definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA) m.in. w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. (sygn. I FSK 1303/09), w którym wskazano, że: "w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie także w orzeczeniu z 23 marca 2010 r. (sygn. I FSK 273/09) NSA uznał, że: "(...) z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina (...)".

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT, przez świadczenie usług "rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7".

W myśl powyższych definicji, świadczone przez Gminę usługi rezerwacji miejsc targowych, powinny być traktowane jako umowa cywilnoprawna pomiędzy Gminą a osobą zainteresowaną najmem i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu VAT. Są to bowiem świadczenia wykonywane za wynagrodzeniem, na rzecz określonych osób. Tym samym, zaistniała sytuacja jest zgodna z przedstawionymi w ustawie o podatku VAT definicjami czynności opodatkowanych i usługi.

W tym miejscu Gmina wskazała, że analogiczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaprezentował np. w interpretacji z 19 lipca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-342/13-2/MG), w której stwierdził wprost, że: "odpłatne udostępnianie (rezerwacja) miejsc handlowych, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Reasumując, Wnioskodawca świadcząc usługi udostępniania miejsc handlowych (na podstawie umów cywilnoprawnych) jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i wynagrodzenie za świadczenie ww. usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy".

Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że w przypadku świadczenia usług polegających na rezerwacji stanowisk targowych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez Gminę czynności mają charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niekorzystających ze zwolnienia od VAT. Tym samym należy uznać, że Gmina wykorzystuje Targowisko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w 2012 r. dokonała przebudowy oraz modernizacji targowiska znajdującego się (...). W ramach przedmiotowej Inwestycji Gmina poniosła wydatki na: opracowanie dokumentacji związanej z modernizacją Targowiska, gruntowną przebudowę kanalizacji sanitarno-deszczowej zlokalizowanej na terenie Targowiska, gruntowną przebudowę nawierzchni płyty Targowiska, gruntowną przebudowę ogrodzenia Targowiska. Inwestycja została sfinansowana w całości ze środków Wnioskodawcy i została oddana do użytkowania w grudniu 2012 r. W związku z funkcjonowaniem Targowiska, Gmina świadczy usługę polegającą na rezerwacji stoisk handlowych na Targowisku na rzecz handlujących, w zamian za uiszczenie przez nich tzw. opłaty rezerwacyjnej. Gmina od samego początku realizacji Inwestycji miała zamiar pobierać opłatę z tytułu rezerwacji stoisk handlowych od podmiotów handlujących na Targowisku.

Wątpliwości Gminy budzi kwestia opodatkowania udostępniania stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej.

Wskazać należy, że z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy jednak zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu stoisk handlowych na targowisku.

Odnosząc powołane przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Gminę stoisk handlowych na targowisku, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji powyższego, odpłatne udostępnianie przez Gminę stoisk handlowych na targowisku w zamian za pobieraną opłatę rezerwacyjną podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Reasumując, czynności dokonywane przez Gminę, polegające na odpłatnej rezerwacji miejsc handlowych na Targowisku na rzecz handlujących - stanowi/będzie stanowiło usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (niekorzystające ze zwolnienia z VAT), zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że pozostałe kwestie będące przedmiotem wniosku rozpatrzone zostały odrębną interpretacją indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.